Сопоставимые займы в налоговом учете

Налоговым кодексом предусмотрено два варианта определения максимальной суммы процентов, учитываемой в качестве расходов по налогу на прибыль. Компаниям, для которых привлечение кредита является по большей части исключением из правил, скорее всего, подойдет способ определения процентного лимита исходя из 110 процентов действующей ставки рефинансирования. Для тех же фирм, которые регулярно используют чужие денежные средства, возможно, более выгодным окажется метод сравнения процентов по ним исходя из условий сопоставимости займов. В последнем случае, получая очередной кредит, фирма должна сравнить ставку процента по нему со средним уровнем ставки по сопоставимым займам, полученным в том же периоде. Если отклонение окажется несущественным, то есть составит не более чем 20 процентов в ту или иную сторону, то всю сумму процентов можно включить в расходы.

Сравнительный анализ на практике

Статья 269 Налогового кодекса выдвигает несколько условий, при соблюдении которых долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях. Они таковы:

• одинаковые сроки договоров займа;
• одинаковая валюта, в которой займы выданы;
• сопоставимые объемы;
• аналогичное обеспечение.

Каких-либо более четких пояснений этих требований Налоговый кодекс не содержит. Соответственно фирмам, избравшим такой способ учета процентов, остается лишь самостоятельно устанавливать конкретные лимиты по каждому из перечисленных критериев.

С первым пунктом проблем не возникает — формулировка довольно однозначна: сопоставимыми могут быть признаны займы, полученные на один и тот же срок. Об этом, в частности, напоминали специалисты Минфина в своем письме от 7 июня 2006 года № 03-06-01-04/130. Впрочем «тот же срок» в трактовке специалистов ведомства все же допускает некоторую разницу. Так, фактор сопоставимости нисколько не пострадает, если сроки кредитов в рамках сопоставимой группы не будут разниться более чем на 10 процентов.

Однако это правило не распространяется на случаи, когда закрепленные в соглашениях сроки выдачи займа в результате отличаются от фактических. Проще говоря, если какое-либо из своих долговых обязательств фирма погасила досрочно (что вполне допускается гражданским законодательством), это вовсе не означает, что данный кредит автоматически исключается из сопоставимой группы (письмо Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20).

Несколько сложнее дела обстоят с критерием, касающимся валюты кредита. В Налоговом кодексе четко сказано, что в расчет должна приниматься валюта выдачи средств. То есть формулировка буквально предполагает, что указанная в договорах займа валюта не имеет никакого значения, лишь бы средства были выданы в той же денежной единице. Однако работники Минфина придерживаются иного мнения. Так, в письме от 31 марта 2005 года № 03-03-01-04/4/28 говорится, что сумма займа, которая зафиксирована в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному Центробанком, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно соглашению в рублях, не может признаваться долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

Что касается такого критерия, как объем, то тут на помощь приходят разъяснения специалистов Минфина. В частности, в письме от 5 марта 2005 года № 03-03-01-04/2/35 специалисты ведомства пришли к выводу, что сопоставимыми могут считаться кредиты, размеры которых различаются не более чем на 20 процентов.

Последнее требование вызывает наибольшее количество проблем. Так, главный налоговый документ страны не уточняет, что означает аналогичное обеспечение по кредитам. Если трактовать формулировку пристрастно, то гарантировать полную сопоставимость, пожалуй, может только отсутствие какого бы то ни было обеспечения, либо обеспечение в виде абсолютно аналогичных объектов. Как бы то ни было, порядок определения сопоставимости по указанному критерию фирме придется определить самостоятельно, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Если фирма этого не сделает, сопоставимыми привлеченные ею кредиты считаться не буду. Об этом финансисты также говорят в письме от 27 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/20. Впрочем, касается это требование любого из критериев сопоставимости.

Критерии «в нагрузку»

Однако и это далеко не конечные требования, предъявляемые к займам, которые фирма включает в общую сопоставимую группу. Как указывают работники финансового ведомства в своем недавнем письме от 3 октября 2008 года № 03-11-04/2/152, критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать, например, спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. К тому же принципиальное значение имеет тот факт, кто именно предоставляет заем. Так, представители Минфина настаивают, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов — физических или юридических лиц, сопоставимыми не считаются. Причем такая позиция высказывалась и ранее (см., например, письмо Минфина от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183), так что оспорить ее будет весьма проблематично.

Все критерии, по которым фирма оценивает, насколько сопоставимы привлеченные ею займы, следует прописать в учетной политике. Разумеется, при этом нужно руководствоваться вышеописанными требованиями Налогового кодекса. В конечном итоге это поможет компании-заемщику избежать ненужных споров с инспекторами.

Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»