Учтем «умные» расходы

Поясним и объясним

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий деятельности организации, в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ к первым относятся в том числе и затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР). Таковыми согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 262 НК РФ, признаются:

• расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, затраты на изобретательство;
• расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, который предусмотрен Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Рассмотрим порядок признания в целях налогообложения прибыли каждого из вышеперечисленных видов расходов.

Создать или усовершенствовать

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, согласно п. 2 ст. 262 НК РФ признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик может осуществлять перечисленные выше расходы самостоятельно или совместно с другими организациями. Во втором случае они признаются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика.

Следует отметить, что выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется главой 38 Гражданского кодекса, статья 769 которой выделяет два отдельных вида соглашений, действующих в этой сфере деятельности:

• договор на выполнение научно-исследовательских работ, в соответствии с которым исполнитель по техническому заданию заказчика проводит научные исследования;
• договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому разрабатывается новое изделие, конструкторская документация на него или новая технология.

Вернемся к Налоговому кодексу. В абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ отмечено, что расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены необходимые исследования в целом или же их отдельные этапы. Как известно, затраты на производство и реализацию подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

При признании затрат должно в обязательном порядке выполняться условие об использовании указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Разъяснения о порядке признания расходов, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, приведены в письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 12 мая 2006 года № 20-12/42379@. В нем, в частности, сказано, что для учета затрат на научные исследования при формировании налогооблагаемой прибыли необходимо подтвердить факт использования налогоплательщиком результатов этих работ в его производственной деятельности. Если такое подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 25 мая 2006 года № 03-03-04/1/478.

Иными словами, если научные исследования завершены в марте, и в марте же начато использование полученных результатов в производственной деятельности организации, то расходы на эти исследования должны равномерно включаться в состав прочих расходов с 1 апреля текущего года по 31 марта следующего года. Если же подтверждение использования результатов научных исследований будет получено, например, в июне, то вся сумма затрат будет учитываться в составе прочих расходов в оставшийся срок — то есть с 1 июля текущего года по 31 марта следующего года.

Так же в письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 12 мая 2006 года № 20-12/42379@ отмечено, что если положительные результаты осуществленных НИОКР не будут применяться в производственной деятельности организации, то расходы на такие научные исследования не подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

А как быть в том случае, если использование результатов НИОКР начато по истечении одного года с момента завершения работ? На основании письма Минфина Российской Федерации от 25 мая 2006 года № 03-03-04/1/478 можно сделать следующий вывод. Если в течение одного года налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, то расходы на их проведение для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут.

При реализации результата НИОКР соответствующие затраты, которые не были полностью списаны в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ, должны быть списаны единовременно в момент реализации результата НИОКР. Такое мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 18 апреля 2007 года № 03-03-06/1/249.

НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не всегда дают положительный результат. Тем не менее расходы на исследования, не давшие положительного результата, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Согласно абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ, они включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат в порядке, аналогичном рассмотренному выше.

С поправкой на зону

Особый порядок признания расходов на НИОКР предусмотрен ст. 262 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, которые зарегистрированы и осуществляют свою деятельность на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законодательство Российской Федерации об особых экономических зонах включает в себя Федеральный закон от 22 июля 2005 года № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации и принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты.

Отметим, что особые экономические зоны представляют собой часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Создаются они в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и в иных целях.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), которые понесены организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. То есть для них Налоговый кодекс не предусматривает равномерного признания в течение какого-либо установленного промежутка времени.

Обратите внимание, что рассмотренные выше положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих такие работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Пунктом 4 упомянутой статьи определено, что указанные затраты рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Выше было отмечено, что затраты на НИОКР учитываются в составе прочих расходов. Как известно, расходы организации в целях налогообложения прибыли согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на косвенные и прямые. Последние относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Формируем фонд

Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» в целях налогообложения прибыли, признаются в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Такой порядок закреплен пунктом 3 статьи 262 НК РФ. Между тем, данная норма не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

Следует отметить, что до 1 января 2008 года расходы на НИОКР в форме отчислений в фонды признавались в размере 0,5%. Начиная с 1 января 2008 года, такие затраты признаются для целей налогообложения в пределах не 0,5%, а 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. То есть норма отчислений, учитываемых для налога на прибыль, возросла в 3 раза.

Виталий Семенихин