Аренда: учет расходов на неотделимые улучшения

Аренда: учет расходов на неотделимые улучшения

17.09.2008

Гражданское законодательство лишь очерчивает последствия, связанные с инвестициями в предметы аренды. Поэтому у бухгалтеров традиционно возникают проблемы при определении «налоговой» судьбы произведенных улучшений, особенно если они относятся к категории неотделимых.

Неотделимыми можно признать улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Данное определение дано в пункте 2 статьи 623 Гражданского кодекса. На практике обычно применяется и еще один критерий: невозможность использования улучшения отдельно от имущества. В том случае когда оба критерия соблюдены, улучшения можно смело признавать неотделимыми.

Производить улучшения арендатор может как с согласия арендодателя, так и без разрешения последнего. от наличия/отсутствия такого одобрения зависит лишь порядок учета затрат на улучшения при налогообложении прибыли.

Улучшаем с ведома арендодателя

При наличии согласия арендодателя на проведение неотделимых улучшений арендатор имеет право на возмещение их стоимости, если иное прямо не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК). Речь идет о том, что даже при отсутствии в договоре аренды условия, в котором прописана обязанность арендодателя оплатить стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, арендатор вправе на такое возмещение претендовать. Лишается он этого права лишь при условии, что в договоре прямо предусмотрено, что стоимость капитальных вложений в арендованное имущество арендодателем не компенсируется.

Когда произведенные улучшения оплачивает арендодатель, они учитываются на балансе арендодателя и рассматриваются как отдельный объект амортизируемого имущества. По ним начисляется амортизация в том же порядке, что и по другим основным средствам.

Начисление амортизации арендатор начинает только после ввода капитальных вложений в эксплуатацию и возмещения расходов на них арендатору. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 Налогового кодекса.

Арендодатель, возместивший арендатору стоимость затрат на усовершенствование имущества, получает право единовременно включить в состав расходов затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в размере не более 10 процентов (письмо Минфина от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/3/21). Это касается расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, поскольку неотделимые улучшения могут возникнуть именно в указанных случаях. Положение о применении так называемой «амортизационной премии» должно быть закреплено в учетной политике (письмо Минфина от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219).

Арендатор, в свою очередь, учитывает сумму компенсации в составе доходов, так как указанная операция будет признаваться для него реализацией работ (п. 1 ст. 249 НК). А затраты, связанные с усовершенствованием арендованного имущества, следует отнести к материальным расходам (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК).

В том случае, когда арендодатель затраты арендатора не компенсирует, неотделимые улучшения учитываются на балансе арендатора в течение всего срока аренды. А поскольку произведенные усовершенствования являются собственностью арендатора лишь в период действия договора аренды, то и амортизация будет начисляться на протяжении этого конкретного срока.

Начать начисление амортизации можно с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода капитальных вложений в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК). При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением правительства от 1 января 2002 года № 1.

Таким образом, если срок полезного использования арендованного имущества окажется больше срока его аренды, часть затрат в налоговом учете арендатора останутся несписанными.

По истечении срока договора аренды неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя (ст. 623 ГК). Однако при расчете налога на прибыль доход в виде полученных им безвозмездно улучшений имущества не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК).

Помимо всего прочего, на арендатора не распространяется возможность применения льготы, установленной пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса. В письме Минфина от 20 октября 2006 года № 03-03-04/1/703 говорится, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Кроме того, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 Налогового кодекса. Поэтому, считают финансисты, учесть в составе расходов при налогообложении прибыли затраты в размере до 10 процентов амортизационной премии арендатор не сможет.

Когда в товарищах согласья нет

В вышеуказанном случае стоимость усовершенствований, произведенных арендатором, ему не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК). Кроме того, в такой ситуации арендатор не имеет права амортизировать неотделимые улучшения (п. 1 ст. 256 НК), а также не вправе учитывать затраты на них в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК).

Если неотделимые улучшения арендованного имущества арендатор произведет без согласия арендодателя, передать их хозяину по истечении срока договора арендатор обязан безвозмездно (п. 3 ст. 623 ГК).

Отметим также, что арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость имущества на стоимость произведенных усовершенствований в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса. В нем речь идет о том, что первоначальная стоимость основного средства, если оно получено безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса, где дан перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. А поскольку на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 Кодекса стоимость неотделимых улучшений доходом в целях исчисления налога на прибыль не признается, то и увеличивать первоначальную стоимость ОС он не может.

Разберемся с НДС

Суммы, потраченные арендатором на неотделимые улучшения арендованного имущества, будут облагаться налогом на добавленную стоимость независимо от факта возмещения или невозмещения арендодателем расходов на проведение таких улучшений. К подобным выводам можно прийти на основании следующих норм и положений Налогового кодекса.

В случае если арендатор передает неотделимые улучшения на возмездной основе, он осуществляет их реализацию, как гласит пункт 1 статьи 39 Кодекса; а реализация имущества признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

Также глава 21 Налогового кодекса признает реализацией передачу товаров, выполнение работ или оказание услуг на безвозмездной основе. Поэтому в случае отказа арендодателя компенсировать произведенные арендатором усовершенствования все равно возникает объект обложения НДС.

Нужно отметить, что облагаться налогом на добавленную стоимость будут не только улучшения, произведенные собственными силами арендатора, но и ремонтные работы с привлечением подрядных организаций. Напомнил об этом Минфин в своем недавнем письме от 29 августа 2008 года № 03-07-11/290.

Налоговой базой при обложении неотделимых улучшений признается их рыночная стоимость (п. 2 ст. 154 НК), определяемая в соответствии с положениями статьи 40 Кодекса.

Что касается вычетов, то суммы НДС, уплаченного при создании таких усовершенствований, арендатор может принять к вычету на основании статей 171 и 172 Налогового кодекса. Однако здесь есть особенность — вычеты производятся с момента постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 НК).

Налог на имущество организаций

В том случае если арендатор учитывает созданные им неотделимые улучшения в качестве объектов основных средств, они являются объектом обложения налогом на имущество организаций на основании пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса. В итоге в такой ситуации арендатор обязан будет исчислить и уплатить в бюджет налог со стоимости упомянутых неотделимых улучшений.

М. Лазоревская, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное