Выплачиваем компенсацию за использование личного автотранспорта

Итак, право на получение компенсации и возмещение расходов при использовании личного имущества работника установлено статьей 188 Трудового кодекса РФ. При этом Трудовое законодательство позволяет определить размер возмещения соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Казалось бы, для работника все складывается очень хорошо, но не тут то было — положения подпункта 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ позволяют учесть при расчетах налога на прибыль организаций расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов только в пределах норм, установленных законодателем. Аналогичное ограничение действует и для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Это закреплено в подпункте 12 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Учтем в пределах норм; рекомендации исполним

Нормы расхода на выплату компенсаций для исчисления налога на прибыль установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92.

При этом признать в составе расходов дополнительно возмещенные работнику расходы на ГСМ организация не может. Об этом предупреждают контролирующие органы. Так, в письмах Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-02/275 и МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419 разъяснено, что в размерах компенсации работнику уже учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Стоит отметить, что такая формулировка с точностью повторяет пункт 3 письма Минфина России от 21.07.92 № 57. В нем, кроме такого важного ограничивающего условия, содержится ряд рекомендаций, которые следует учесть при выплате компенсации:

• необходимость использования автомобиля для служебных целей, размер, порядок выплаты компенсации должны определяться в трудовом договоре, дополнительно к которому можно также издать приказ руководителя;
• наличие документов, подтверждающих соответствующие права работника на используемый автомобиль, в частности, копии свидетельства о регистрации транспортного средства или генеральной доверенности;
• выплата компенсации производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
• компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце;
• за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается;
• конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.

Предъявите путевой лист

Обратите внимание: несмотря на то, что при выплате компенсации работодатель не возмещает сотруднику дополнительно расходы на ГСМ, разъяснения налоговых и финансовых органов сводятся к тому, что учет служебных поездок следует вести в путевых листах, так как именно они подтверждают факт использования автомобиля в служебных целях (письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776, Минфина России от 29.12.2006 № 03-05-02-04/192, от 13.04.2007 № 14-05-07/6 и т. д.).

Можно предположить, что требование о наличии путевого листа обусловлено например тем, что на основании маршрутов поездок инспекторы делают вывод об их производственном характере. Или, исходя из дат их осуществления, устанавливают дни, в которые автомобиль не эксплуатировался. Таким образом, при решении вопроса о целесообразности заполнения путевых листов следует учитывать наличие риска предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае их отсутствия.

Отметим, что затраты на ведение путевых листов можно минимизировать, воспользовавшись разъяснениями, представленными Минфином России в письмах от 20.09.2005 № 03-03-04/1/214, от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129, от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327. Так, для организаций, у которых основной вид деятельности не связан с транспортными услугами, предусмотрена возможность самостоятельно разработать свою форму путевого листа. Такой документ должен содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные подпунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом контролирующие органы не возражают против заполнения путевого листа с иной периодичностью, чем на каждый день или смену (письма Минфина России от 16.03.2006 № 03-03-04/2/77, УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 № 20-12/92786).

Налогообложение ЕСН, НДФЛ и взносами ОПС

Налогообложение операции по выплате компенсации за использование личного легкового автомобиля зависит от того, превышает ее размер нормы, указанной в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 № 92, или нет. Мнение финансовых и налоговых органов по этому вопросу однозначно и сводится к следующему. Согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и подпункту 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, все виды компенсационных выплат, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с исполнением трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ и ЕСН.

Нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92, никаким образом не влияют на фактический размер компенсации, выплачиваемый работнику. Трудовой и коллективный договоры предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. Однако они не устанавливают нормы компенсационных выплат. А поскольку для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН специальные нормы компенсации за использование личного транспорта не установлены, контролирующие органы считают, что использование в этих целях норм, установленных для исчисления налога на прибыль, не будет противоречить положениям пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ (письма Минфина России от 24.12.2007 № 03-11-04/3/513, от 29.12.2006 № 03-05-02-04/192, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 № 28-11/4115).

Таким образом, сумма компенсации, выплачиваемая в пределах норм, не облагается НДФЛ и ЕСН. Сумма превышения подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В то же время для организаций, уплачивающих налог на прибыль, действует пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, согласно которому выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Следовательно, сверхнормативная компенсация не облагается ЕСН (а также взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст.  Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»)). Налоговые органы подтвердили это в письме УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 № 21-18/44-1.

В то же время организациям, применяющим УСН, взносы на обязательное пенсионное страхование на суммы сверхнормативной компенсации придется начислить. Ведь, по мнению налоговиков и финансистов, положения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ на упрощенцев не распространяются (письма УМНС по г. Москве от 05.03.2004 № 21-09/14811 и от 30.05.2005 № 18-11/3/38169, УФНС России по г. Москве от 19.03.2007 № 21-18/220, Минфина России от 12.10.2006 № 03-11-04/2/206).

В расчет среднего заработка не включать

Обратите внимание: компенсация за использование личного автомобиля не является заработной платой работника, поэтому не должна учитываться при исчислении среднего заработка (п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922), п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию (утверждено постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375)).

Также следует иметь в виду, что нормы компенсации установлены именно для легковых автомобилей и мотоциклов. Так, в ситуации, когда организация планировала компенсировать сотруднику расходы по эксплуатации микроавтобуса, Минфин России пришел к выводу, что такая выплата не может быть учтена при расчете налога на прибыль, так как микроавтобус не является легковым автомобилем (письмо Минфина России от 24.04.2008 № 03-03-06/1/293).

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е.В. Мельникова