Раздельный учет: ЕНВД и ОСН

Если фирма или индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю, то в некоторых случаях необходимо применять совместно с обычным режимом «вмененку». Например, в случае осуществления торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли либо с объектов стационарной сети, не имеющих торговых залов (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Также применять ЕНВД обязаны организации при осуществлении развозной (разносной) торговли.

Если же у фирмы несколько магазинов, часть площади которых превышает 150 кв. м, а часть нет, либо организация помимо розничной торговли осуществляет иные виды деятельности, то она неизбежно столкнется с обязанностью ведения раздельного учета доходов и расходов между различными налоговыми режимами.

Особенности раздельного учета

Необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета вытекает из содержания глав 21 «Налог на добавленную стоимость», 25 «Налог на прибыль», 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности» Налогового кодекса. Однако законодательство не содержит конкретных положений, прямо регулирующих вопросы распределения накладных расходов и стоимости имущества между видами бизнеса, облагаемыми по различным системам налогообложения.

Для ведения раздельного учета доходов и расходов по разным видам предпринимательской деятельности следует:

• к счетам бухгалтерского учета (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;
• в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов, а также перечень и методику распределения «общих» расходов.

В целях сближения бухгалтерского учета с налоговым распределять общие расходы можно пропорционально выручке.

Вопросы организации раздельного учета расходов и доходов в бухгалтерском учете, как правило, не возникают. Сложнее обстоит дело с налоговым учетом. Поэтому остановимся подробнее на особенностях расчетов с бюджетом по НДС и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН и взносам в Пенсионный фонд.

Налог на добавленную стоимость

Обязанность и правила ведения раздельного учета в целях уплаты в бюджет НДС установлены статьей 170 Налогового кодекса. Фирмы на «вмененке» не платят НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), соответственно и к вычету принять его не могут (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если товары, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы приобретаются для торговли на «вмененке», то суммы налогов включаются в стоимость приобретенного имущества, работ или услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Суммы «входного» НДС подлежат распределению при приобретении имущества для использования в разных видах деятельности. Также необходимо разделить НДС по всем косвенным расходам (оплата услуг связи, на тепло- и электроэнергию и др.). Отражаются они на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» либо на счете 44 «Издержки обращения».

Следует учесть, что к вычету принимается только та часть НДС, которая соответствует доле стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Остальная сумма налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

С 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС у всех налогоплательщиков является квартал. Таким образом, определить пропорцию для распределения входного НДС можно только в начале следующего квартала. К этому времени активы, относящиеся к общепроизводственным расходам, могут быть не только приняты к бухгалтерскому учету, но и использованы. Так, товары могут быть проданы, материалы списаны, а основные средства введены в эксплуатацию.

Пересчитывать сформировавшуюся стоимость активов в бухгалтерском учете не позволяют ПБУ № 5/01 и ПБУ № 6/01. Кроме того, если у фирмы приобреталось достаточно большое количество активов, используемых одновременно как на общем режиме налогообложения, так и на ЕНВД, то процесс пересчета их стоимости по окончании квартала будет достаточно трудоемким.

Однако этот факт не смущает налоговые органы. Хотя официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют, устно на семинарах налоговики настаивают именно на пересчете стоимости активов после окончания квартала. Формальное прочтение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса запрещает воспользоваться пропорцией предыдущего квартала. Однако, когда доля товаров, реализуемых на ЕНВД, в общей сумме реализации колеблется несущественно, воспользоваться пропорцией предыдущего налогового периода все-таки можно.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат. Также не включаются они и в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль (ст. 170 НК РФ). С другой стороны, Минфин достаточно лоялен в этом вопросе: в случае отсутствия раздельного учета «входного» НДС, восстановят только сумму налога, относящуюся к общим расходам (письмо Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02).

Обратите внимание на положение последнего абзаца пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса: налогоплательщик имеет право не применять раздельный учет «входного» НДС в тех налоговых периодах, в которых «доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство». В данной норме речь идет только об операциях, поименованных в статье 149 Налогового кодекса (письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@).

Налог на прибыль

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, которые относятся к ЕНВД. Если разделение расходов напрямую невозможно, то распределяются они пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к «вмененному» налогу, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Глава 25 «Налог на прибыль» прямо не закрепляет порядок распределения накладных расходов в целях налогообложения за отдельный отчетный период либо нарастающим итогом по периодам: за квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Разъяснения по данному вопросу были даны налогоплательщикам в письме Минфина России от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279. По мнению финансистов, расходы следует распределять между выручкой от различных видов деятельности по отчетным (налоговым) периодам. При этом пропорция определяется исходя из ежемесячной выручки.

Налог на имущество

Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, налогом не облагается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Оно, при условии организации раздельного учета, отражается на отдельных субсчетах, и его стоимость в налоговую базу не включается. Трудности возникают с тем имуществом, которое используется в обоих видах деятельности (например, офисные помещения, компьютеры в бухгалтерии, мебель).

В Налоговом кодексе не прописано конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности. Поэтому обратимся к письменным разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 10 июня 2004 г. № 03-05-12/45 указано, что стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Применить это можно в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, если по нему невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет.

ЕСН и пенсионные взносы

Для правильного исчисления единого социального налога необходимо вести раздельный учет заработной платы. Связано это с тем, что с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату вмененного налога, единый социальный налог не начисляется.

Поэтому, собирая затраты по разным видам деятельности на отдельных субсчетах, бухгалтерская служба должна исчислить ЕСН с заработка только тех работников, кто напрямую участвует в производстве, не переведенном на «вмененку».

Заработная плата работников, выполнение обязанностей которых связано с разными видами бизнеса (директор, бухгалтер), подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в той части, которая будет отнесена в расходы по обычной деятельности.

Таким образом, с учетом порядка, установленного в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса, распределять заработную плату нужно пропорционально доходам по видам деятельности в общем доходе организации.

Необходимо учитывать, что на предприятиях, осуществляющих как переведенные, так и не переведенные на ЕНВД виды деятельности, налоговые базы для исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование будут различны. Связано это с тем, что пенсионные взносы надо начислять на доходы всех работников.

Однако учитывать эти взносы необходимо обособленно по видам бизнеса. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов, относящихся к ЕНВД, уменьшают подлежащий уплате «вмененный» налог, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При этом суммы начисленных взносов на выплаты работникам, занятым и в том, и в другом виде деятельности, бухгалтеру снова придется ежемесячно делить пропорционально выручке.

С. Хвостова, директор департамента аудита ООО Аудиторская фирма «Аудиторское партнерство», член Палаты налоговых консультантов