Налоговая история кредита

Как учесть проценты

В налоговом учете кредиты и займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК). Сама сумма полученного кредита не является доходом, а сумма возвращенного займа не признается расходом организации (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК). Однако по кредитному договору организация-заемщик должна будет заплатить кредитору проценты за пользование заемными средствами. Одновременно возникает расход по оплате этих процентов, и его необходимо будет учесть при налогообложении прибыли.

Такие расходы, независимо от того, на какие цели израсходованы заемные средства, компания-заемщик учитывает в составе внереализационных расходов, руководствуясь положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Отметим также, что для того, чтобы проценты за пользование заемными средствами можно было признать при исчислении налога на прибыль, они должны соответствовать положениям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

Во-первых, это должны быть экономически оправданные затраты. Впрочем, такое понятие приведено в налоговом законодательстве в достаточно туманной формулировке, и его можно считать оценочной категорией. Это означает, что при возникновении сомнений в оправданности понесенных расходов обязанность доказывания данного обстоятельства возлагается на налоговые органы (ст. 65 АПК). Как правило, в расчет принимается связь таких затрат с деятельностью, направленной на извлечение дохода, производственная необходимость и соответствие цен на товары, работы или услуги рыночному уровню.

Во-вторых, понесенные расходы должны быть подтверждены документально. В данной ситуации подтверждать затраты будут кредитный договор или договор займа, документы, свидетельствующие о получении заемщиком денежных средств, и платежные документы, которые подтверждают уплату процентов по кредиту или займу. Если все перечисленные документы оформлены надлежащим образом, то проблем с документальным подтверждением понесенных расходов у организации не возникнет.

В-третьих, произведенные расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Когда признавать расходы?

Порядок списания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет организация.

Если это кассовый метод, то расходы признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК). Однако при использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного или налогового периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК).

Получается, что по тем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Определение размера учитываемых процентов

Учитывая при налогообложении прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам, налогоплательщик не должен забывать, что эти затраты являются нормируемыми (п. 1 ст. 269 НК). Рассчитать предельную величину учитываемых расходов можно двумя способами:

• по среднему уровню процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;
• исходя из ставки рефинансирования ЦБ, увеличенной в 1,1 раза, по рублевым обязательствам и из ставки 15 процентов — по обязательствам в иностранной валюте.

Итак, если налогоплательщик использует первый способ, то ему необходимо учитывать, что сопоставимыми могут быть признаны только те займы и кредиты, которые выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичное обеспечение и в сопоставимых объемах (п. 1 ст. 269 НК).

Отметим, что условия сопоставимости, указанные выше, нельзя назвать достаточно четкими, поскольку налоговое законодательство не содержит критериев их соблюдения. Поэтому организации следует самостоятельно уточнить конкретные границы по каждому из критериев.

Для расчета среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, используется не квартал, а месяц.

Если кредитный договор или договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то средний процент, рассчитанный в том периоде, когда были получены заемные средства, в дальнейшем пересчитываться не будет. Такой пересчет может осуществляться только в случае изменения сопоставимых условий.

Напомним, что существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от величины среднего уровня процентов.

Если у компании отсутствуют долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, она может рассчитать предельную величину вторым способом. В случае когда валютой займа является рубль, такой лимит определяется исходя из ставки Центрального Банка, увеличенной в 1,1 раза. Когда же речь идет о займах в иностранной валюте, то применяется ставка 15 процентов.

Здесь нужно напомнить, что при заключении договора без возможности изменения процентной ставки для расчета применяется ставка ЦБ, установленная на дату получения долгового обязательства. Однако если в договоре возможность изменения ставки все же оговорена, то применяется фактическая ставка по договору в рублях, при условии, что она не превышает действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ, увеличенную в 1,1 раза.

Как быть с прочими расходами по кредиту?

У налогоплательщиков, привлекающих заемные средства по кредитному договору, помимо расходов в виде процентов по кредиту могут быть и иные расходы на оплату услуг банка. Порядок признания их при налогообложении прибыли зависит от того, в каком виде (процентах или твердой сумме) их уплата установлена кредитным договором.

Если речь идет о плате заемщика за услуги банка, которая в договоре установлена в процентном отношении, то такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов и признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль. На них действуют все ограничения, прописанные в статье 269 Налогового кодекса. Такую позицию содержит письмо Минфина от 11 августа 2008 года № 03-03-06/1/451.

К расходам на оплату услуг банка (например, комиссионное вознаграждение или плата за ведение ссудного счета), которые выражены в твердой сумме, вышеописанное ограничение не относится. Данные затраты фирмы могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

А. Костенко, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»