Налоговый контроль за ценой сделки

По общему правилу, прописанному в пункте 1 статьи 40 Налогового кодекса, для целей налогообложения принимается та цена товара, работы или услуги, которая указана сторонами сделки. При этом, пока не доказано обратное, считается, что таковая соответствует уровню рыночной стоимости подобной продукции. Иными словами, Налоговый кодекс предоставляет ревизорам возможность проверить цену, на которой сошлись продавец и покупатель, на предмет «рыночности» и оспорить ее. Так, если инспекторам удастся доказать, что имеет место завышение или занижение цены сделки более чем на 20 процентов от рыночного уровня, то в целях налогообложения она будет пересчитана исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Для компании это, в частности, означает выявленный факт неправильного исчисления налога на прибыль и НДС, а в некоторых случаях и НДФЛ, а значит, и доначисление соответствующих сумм налогов и пеней за их несвоевременную уплату (п. 3 ст. 40 НК). Однако это вовсе не означает, что возможности влияния налоговиков на рыночную экономику в области ценообразования безграничны. Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса, заключаемые компанией сделки подконтрольны налоговикам лишь в следующих случаях:

• если сторонами являются взаимозависимые лица;
• если они представляют собой товарообменную (бартерную) операцию;
• если носят внешнеторговый характер;
• если цена сделки более чем на 20 процентов отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, прежде чем оценивать правильность цены, ревизоры должны еще доказать, что совершенная фирмой сделка подпадает под признаки, установленные пунктом 2 статьи 40 Кодекса. Причем если речь идет о бартерных или внешнеторговых сделках, то их «контролируемость» фактически очевидна. Основания для признания сторон сделки взаимозависимыми установлены статьей 20 Налогового кодекса. А вот такому признаку «подконтрольности» сделки, как отклонение цены свыше установленного предела, стоит уделить особое внимание.

С чем сравнивать?

Обратите внимание, что в статье 40 Налогового кодекса упоминаются два вида колебания цены. Об одном из них говорится в подпункте 4 пункта 2 данного положения, о другом — в пункте 3. Первый определен как отклонение цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. И это признак «подконтрольности» сделки налоговикам (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК). Второй обозначен как отклонение цены более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). И это уже основание для оспаривания ревизорами цены договора и доначисления налогов (п. 3 ст. 40 НК).

Между тем то ли поскольку пределы ценового колебания в обоих случаях установлены одинаковые, то ли по иным причинам, но как налоговики, так и сами бухгалтеры зачастую путают, на что нужно ориентироваться, контролируя отклонения. Так, в одном случае сравнивать цену сделки необходимо с уровнем цен, применяемых самой компанией по идентичной продукции, в другом — с уровнем рыночных цен. Вместе с тем нередко ревизоры сразу же идут по второму пути и на основании выявленных отклонений тут же доначисляют налоги. Однако при том, что цена сделки действительно ниже или выше рыночной более чем на 20 процентов, она вполне может укладываться в общий уровень цен, применяемых самим налогоплательщиком, а значит, проверять ее «правильность» контролеры просто не вправе. Ярким примером подобного заблуждения ревизоров могут служить постановления ФАС Московского округа от 11 марта 2008 года № КА-А40/1216-08-П, ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2006 года по делу № А55-37266/05-22. Таким образом, фирмам достаточно отслеживать, чтобы цена продаваемой ими идентичной продукции не колебалась более чем на 20 процентов, и выиграть спор с ревизорами не составит труда. Правда, к сожалению, предметом разногласий может стать и само понятие идентичности.

Идентификация

Согласно пунктам 6 и 7 статьи 40 Налогового кодекса, идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. В данном случае учитываются, в частности, физические характеристики продукции, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, а вот незначительные внешние различия в расчет можно не принимать. Однородными же признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Так, не являются идентичными товарами минеральная вода, добытая из скважины (без переработки), и бутилированная минералка, уже готовая к употреблению (постановление ФАС Московского округа от 21 февраля 2007 г. № КА-А40/449-07). На нарушение принципа идентичности арбитры указали налоговикам и в постановлении ФАС Московского округа от 3 сентября 2007 года № КА-А40/7859-07. Они подчеркнули, что инспекторы в целях определения рыночной цены реализуемых организацией квартир неправомерно сравнивали заключенные фирмой договоры купли-продажи с договорами об уступке права требования. Между тем в первом случае предметом являлись конкретные объекты недвижимого имущества — квартиры, а в другом — права требования.

За какой период?

Еще одной причиной нередких споров с налоговиками является период, за который инспекторы вправе проверять разброс цен. Дело в том, что в главном налоговом законе он обозначен как непродолжительный, без какого бы то ни было иного уточнения. Согласно последним разъяснениям Минфина, представленным в письме от 24 июля 2008 года № 03-02-07/1-312, данный отрезок времени зависит от сферы деятельности компании. По мнению чиновников, таковым может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика и специфики реализованных товаров. Так, «непродолжительность» такого периода зависит, к примеру, от сезонных особенностей производства и распродажи товаров, срока их годности, колебаний потребительского спроса и других существенных обстоятельств. Поспорить с данной точкой зрения достаточно сложно, да и, в общем-то, незачем. Ведь цены на один вид товара могут значительно вырасти или упасть и за неделю, иная же продукция подвержена инфляции в гораздо меньшей степени. Вместе с тем при подобном подходе, когда нет конкретной методики определения необходимого отрезка времени, у налоговиков оказываются развязаны руки.

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»