Сезон отпусков: инструкция для бухгалтера — 3

Проблема выбора

Средний заработок, начисленный работнику за отпуск, должен учитываться на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Именно он предусмотрен Планом счетов и Инструкцией к нему (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для отражения расчетов между работниками и работодателем.

А вот с какими счетами он будет корреспондировать, зависит, во-первых, от того, создает организация резерв на оплату отпусков или нет. Во-вторых, для оформления правильной проводки будет иметь значение:

• приходится ли отпуск работника на один месяц или начинается в одном, а заканчивается в другом месяце;
• в каком месяце отпускные выплачены работнику.

Если резерв на оплату отпусков не создается

Рассмотрим различные ситуации, при условии, что фирма не создает резерв на оплату отпусков.

Ситуация 1

• отпуск приходится на один и тот же месяц;
• отпускные начисляются и выплачиваются работнику в месяце, на который приходится отпуск.

Начисление и выплату отпускных нужно оформить такими проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 70
— начислен средний заработок за период отпуска;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан с отпускных налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 68 (69)
— начислены с отпускных: ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 70     Кредит 50 (51)
— выплачены работнику отпускные.

Ситуация 2

• отпуск приходится на один и тот же месяц;
• отпускные начисляются и выплачиваются работнику в месяце, предшествующем месяцу, на который приходится отпуск.

В этом случае учесть отпускные нужно будет в расходах того отчетного периода, к которому относится месяц отпуска работника. Ведь согласно пункту 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), затраты «...нужно учитывать в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств...».

Поскольку средний заработок сохраняется за работником и на период отпуска, то сумму отпускных на расходы нужно относить в месяце отпуска.

Следовательно, в месяце, когда отпускные выплачиваются, их начисление нужно учесть как расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н)) и сделать такие проводки:

Дебет 97     Кредит 70
— начислен средний заработок за период отпуска;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан с отпускных налог на доходы физических лиц;

Дебет 97     Кредит 68 (69)
— начислены с отпускных: ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 70     Кредит 50 (51)
— выплачены работнику отпускные.

В месяце, когда сотрудник уйдет в отпуск, расходы будущих периодов можно будет списать на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 97
— включены в затраты ранее выплаченные отпускные и начисленные с них налоги и взносы.

Единый социальный налог начисляется в месяце, который предшествует месяцу отпуска. Фирмы, которые в налоговом учете применяют метод начисления, сумму налога могут в тот же месяц включить в налоговые расходы (п. 7 ст. 272 НК РФ). В том случае, если они платят налог на прибыль организаций ежемесячно, то в бухгалтерском учете возникнут налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Ведь в бухучете начисленный налог будет признан расходом только в том месяце, в котором у работника начнется отпуск (п. 18 ПБУ 10/99).

Подобная ситуация может сложиться и у фирм, которые платят налог на прибыль организаций ежеквартально, если месяц выплаты отпускных и сам отпуск приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды.

Привести бухгалтерский учет в соответствие с налоговым нужно следующими проводками.

В месяце выплаты отпускных и начисления налогов и взносов:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»     Кредит 77
— отражено отложенное налоговое обязательство.

В том месяце, когда налог будет признан расходом и в бухгалтерском учете нужно сделать запись:

Дебет 77     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— погашено отложенное налоговое обязательство.

То же несоответствие двух систем учета может сложиться с пенсионными взносами и взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Усложняется эта ситуация еще и спором о том, когда учитывать эти платежи по обязательному страхованию при расчете налога на прибыль организаций (подробнее об этом в «НА» № 11, 2008, см. также письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2004 № 26-12/43524, от 27.01.2004 № 26-12/05495).

Обратите внимание: в данной статье мы рассматриваем вариант, который чаще всего применяется на практике. То есть такой, когда пенсионные взносы учитываются в том периоде, в котором они начисляются. А взносы на «травматизм» — по мере уплаты.

Ситуация 3

• отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом;
• отпускные начисляются и выплачиваются в месяце, на который приходится начало отпуска.

В этой ситуации сумму отпускных нужно распределить между двумя периодами отпуска.

Как сделать это математически, мы подробно рассматривали в журнале № 9 за этот год — в комментарии к письму Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212 на стр. 23. А вот проводки при этом надо будет сделать такие:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 70
— начислена часть отпускных, приходящихся на начало отпуска (текущий месяц);

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 68 (69)
— начислены ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с части отпускных, приходящихся на начало отпуска (текущий месяц).

Дебет 97     Кредит 70
— отнесена на расходы будущих периодов часть отпускных, приходящаяся на конец отпуска (следующий месяц).

Дебет 97     Кредит 68 (69)
— начислены ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с части отпускных, приходящихся на конец отпуска (следующий месяц).

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан со всей суммы отпускных налог на доходы физических лиц;

Дебет 70     Кредит 50 (51)
— выплачены работнику отпускные;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»     Кредит 77
— отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с несовпадением моментов учета налогов и взносов в бухгалтерском и налоговом учетах.

В месяце, на который приходится конец отпуска работника, остаток отпускных нужно списать проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 97
— включены в расходы затраты на выплату отпускных и начисленные с них налоги и сборы.

Дебет 77     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— погашено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с несовпадением моментов учета налогов и взносов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Ситуация 4

• отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом;
• отпускные начисляются и выплачиваются в месяце, предшествующем месяцу, на который приходится начало отпуска.

В этой ситуации сумму отпускных нужно изначально (в месяце выплаты) в полном объеме учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов». Сделать это надо по тому же основанию, что и в предыдущих ситуациях 2, 3 — по правилам пункта 18 ПБУ 10/99.

В следующем месяце — месяце начала отпуска — часть отпускных можно будет списать на счета затрат. Оставшуюся долю среднего заработка можно будет списать в месяце, в котором заканчивается отпуск работника. Подобным же образом нужно учесть и начисленные с отпускных налоги и взносы.

Если создается резерв на оплату отпусков

Организации имеют право создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работников. Это право им дано пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Такая возможность предусмотрена и в налоговом учете — в статье 324.1 Налогового кодекса РФ. Если фирма создает такой резерв, расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

В плане счетов резервы предстоящих расходов учитываются на одноименном счете 96. При этом для каждого вида резерва открываются соответствующие субсчета.

Начисление отпускных в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»     Кредит 70
— начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»     Кредит 68, 69
— за счет резерва начислены с отпускных ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены и зачтены в счет уплаты ЕСН, перечисляемого в федеральный бюджет, пенсионные взносы;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан с отпускных налог на доходы физических лиц.

Может случиться, что к моменту начисления отпускных, резерв уже исчерпан или сумма среднего заработка превышает его остаток. В этом случае начисление среднего заработка, ЕСН и взносов «на травматизм» нужно учесть как расходы будущих периодов:

Дебет 97     Кредит 70, 68, 69
— отражена сумма отпускных и начисленных с них налогов и взносов.

Если «сверхрезервная» сумма образовалась в начале года, (когда отпускные уже начислены, а резерв еще не сформирован), списать ее можно будет после образования резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»     Кредит 97
— списаны отпускные и начисленные с них налоги и взносы за счет образованного резерва.

Если же перерасходован годовой резерв, то после годовой инвентаризации можно списать отпускные на затраты;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44)     Кредит 97
— списан остаток отпускных, превышающий сумму ранее начисленного резерва.

Такой вывод можно сделать из пунктов 3.50, 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49) и Плана счетов.

Есть мнение

В некоторых случаях финансисты разрешают не применять правила ПБУ 18/02, даже если есть повод сделать корректирующие проводки. Бухгалтеры должны, исходя из принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, решить, «стоит ли овчинка выделки» (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», письмо Минфина России от 14.11.2006 № 07-05-06/269).

Обратите внимание: такая свобода выбора не означает, что можно не вести налоговый учет. Если вы откажетесь от применения ПБУ 18/02, показатели налогообложения и бухучета все равно будут разными и рассчитываться будут обособленно. Не нужно будет делать только проводки, устраняющие разницу между этими двумя системами учета.

Некоторые эксперты высказывают мнение, что распределять затраты на «переходящий» отпуск в бухгалтерском учете нужно не всегда. Такая точка зрения основана на следующем.

С одной стороны, как мы уже сказали выше, расходы нужно учитывать в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99).

Но с другой стороны, в пункте 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» есть требование о рациональности ведения бухгалтерского учета. Этому принципу явно не будет соответствовать ситуация, когда трудозатраты по распределению отпускных в учете велики, а их удельный вес в общей сумме затрат мал.

Нужно помнить, что применять такой подход можно лишь в том случае, если он закреплен в учетной политике организации. В ней же следует отразить критерии, по которым определяется существенность или несущественность расходов, и величина показателя существенности. Минфин России рекомендует признавать несущественными доходы и расходы, чья доля в общем итоге соответствующих данных составляет не более 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Обратите внимание: этот совет следует использовать с осторожностью. Во-первых, чтобы не нарушить принцип достоверности бухгалтерских данных. Во-вторых, чтобы кажущееся «упрощение» бухгалтерского учета не обернулось еще большими сложностями. Ведь в налоговом учете распределять отпускные все же придется (п. 1 ст. 272 НК РФ). И может оказаться, что рациональнее распределить затраты в бухгалтерском учете, чтобы сблизить его «упрощенный» вариант с правилами налогообложения.

Аудитор Н.Н. Воронин