ЕНВД для дилера

Налог не той системы

Когда налоговые инспекторы явились с проверкой на фирму «Торбек», их особенно заинтересовал следующий факт: среди прочих товаров предприятие реализовывало карты экспресс-оплаты услуг мобильной связи и SIM-карты, а также стартовые пакеты для подключения к мобильной сети. Посовещавшись, чиновники пришли к выводу, что эти операции подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, а не единым налогом на вмененный доход, как это решили бухгалтеры проверяемой фирмы. А неправильный выбор системы налогообложения, в свою очередь, послужил причиной недоплаты в бюджет налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

Поэтому налоговики решили восстановить справедливость, а именно доначислить налоги и взыскать с неосторожного предприятия солидные штрафы за несвоевременную уплату. Однако руководство проверяемой фирмы было в корне несогласно с этим. Они пытались объяснить чиновникам, что такой вид деятельности как торговля картами экспресс-оплаты услуг мобильной связи, SIM-картами, а также стартовыми пакетами при подключении к мобильной сети вполне соответствует определению розничной торговли и, соответственно, отвечает требованиям закона о применении единого налога на вмененный доход (ст. 346.27 НК РФ). Ведь продажу осуществляет фирма, которая не является оператором связи, а поэтому такая деятельность не может считаться предоставлением услуг связи.

Но инспекторы не обратили внимания на доводы представителей компании. Поэтому представители фирмы «Торбек», посовещавшись, решили обратиться с иском в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции.

Сколько сторон, столько и мнений

В суде представители истца вновь объяснили, что их компания действительно продавала телефоны и портативные радиостанции, а также различные аксессуары к ним. Кроме того, общество реализовывало карты экспресс-оплаты услуг мобильной связи и SIM-карты — оно приобретало их у одной из крупнейших сотовых компаний на основании договоров купли-продажи, потом оплачивало и принимало на учет. Таким образом, сама фирма «Торбек» не является оператором связи, и лицензии на оказание услуг телефонной связи не имеет.

Но налоговики упорно отстаивали свою точку зрения: продажа SIM-карт и карт экспресс-оплаты является предоставлением услуг связи. А закон гласит, что ЕНВД может применяться только при оказании населению бытовых услуг. Более того: инспекторы не поленились продемонстрировать суду перечень таковых, установленный Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН). Этот документ был принят постановлением Госстандарта от 28 июня 1993 г. № 163, раздел 010000, и об услугах связи в нем речи действительно не шло. Поэтому, подытожили инспекторы, применение в данном случае ЕНВД является незаконным.

Внимательно изучив предоставленные документы и рассмотрев необходимые статьи Налогового кодекса, арбитры пришли к выводу, что требования фирмы-истца вполне правомерны. Служители Фемиды выяснили, что налоговики сами разрешили компании «Торбек» применять систему налогообложения в виде ЕНВД, и сделали это совершенно официально. Кроме того, площадь торгового зала, где происходила торговля телефонами, стартовыми пакетами, картами экспресс-оплаты и SIM-картами, в полной мере соответствовала требованиям закона, то есть не превышала ста пятидесяти квадратных метров (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК).

Таким образом, практически все условия применения ЕНВД присутствуют. Судьям осталось разобраться только с соответствием вида деятельности, которое налоговики признали оказанием услуг связи. А чтобы у представителей спорящих сторон не осталось никаких сомнений в правомерности и логичности их выводов, свои доводы арбитры буквально «разложили по полочкам», каждый раз подкрепляя их ссылками на нормативные акты.

Не оператор, а дилер

Во-первых, признались судьи, представители налоговой инспекции абсолютно правы — единый налог на вмененный доход может применяться при строго определенных видах предпринимательской деятельности, в частности, при оказании предприятием бытовых услуг населению. Правы они и в том, что услуги связи не относятся к бытовым. Но, отметили арбитры, продажу SIM-карт и карт экспресс-оплаты вряд ли можно назвать предоставлением услуг связи.

На основании пункта 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением правительства РФ от 26 сентября 1997 г. № 1235 и действовавших в проверяемом периоде, данные услуги оказывались на основании соответствующего договора. Его должны были заключить между собой оператор связи и абонент. Далее все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карт, включая предварительно оплаченные телефонные карты, кредитные карточки и др. Здесь арбитры еще раз обратили внимание налоговиков на то, что фирма «Торбек» не является ни оператором связи, ни его полномочным представителем.

По своей природе карты экспресс-оплаты являются средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. Продавец этих карт выступает в качестве дилера по договору с организацией-оператором, но сам при этом никаких услуг не оказывает.

«В данном случае услуга связи, — поясняет Владислав Бочаров, юрисконсульт одного из московских салонов связи, — будет оказана абоненту самим оператором только после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. А если абонент, купивший карту, вообще ею не воспользуется, то услуга связи, соответственно, не будет оказана вовсе. В любом случае, ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет «производитель» услуги — оператор, а не руководство торговой точки, где эта карта была приобретена».

Таким образом, судьи выяснили, что продажу карт экспресс-оплаты и SIM-карт компанией «Торбек», т. е. фирмой, не являющейся оператором связи, оказанием услуг связи назвать нельзя.

Не услуга, а реализация

Далее арбитрам предстояло выяснить, под какой же вид деятельности подпадает реализация фирмой-истцом карт экспресс-оплаты и SIM-карт.

Для начала судьи напомнили, что по закону объектами налогообложения могут быть, во-первых, операции по реализации товаров, работ или услуг, во-вторых, имущество, в-третьих, доход или же любой другой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у фирмы будет связано возникновение обязанности по уплате налога.

Отправной точкой судьи избрали тот факт, что фирма продавала эти карты населению за наличный расчет. Далее они указали, что в рамках розничной торговли фирмы имеют полное право применять ЕНВД. Следует напомнить, что компания «Торбек» осуществляла предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами за наличный расчет или с использованием платежных карт, на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК). А товаром, согласно закону, признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК). То есть и телефоны, и аксессуары к ним, а, главное, и SIM-карты, и карты экспресс-оплаты подходят под данное определение.

В свою очередь, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК). То есть если покупатель совершил покупку карты экспресс-оплаты или SIM-карты, то договор розничной купли-продажи с продавцом считается заключенным, причем вне зависимости от того, сохранился ли у покупателя чек, — это следует из той же статьи Гражданского кодекса. Следовательно, торговля этими телефонными картами есть не что иное, как розничная торговля, т. е. реализация, а не предоставление услуг связи, и поэтому применение ЕНВД фирмой «Торбек» было вполне оправдано.

А поскольку уплата организациями этого налога заменяет собой налог на прибыль и освобождает фирмы от уплаты НДС, поэтому доначисление инспекторами налогов и пеней, а также взыскание с организации «Торбек» штрафа — неуместно.

Судейская солидарность

Итак, арбитры удовлетворили требования фирмы-истца (решение Арбитражного суда Мурманской области от 1 июня 2007 г. по делу № А42-1282/2007). Но инспекторы не разделили убеждения судей, а отправились добиваться справедливости в апелляцию. В своей жалобе они заявили, что реализация карт экспресс-оплаты и SIM-карт телефонной связи, по их мнению, не является розничной торговлей, а представляет собой услуги связи, т. е. между оператором и магазином существует договор продажи SIM-карт и карт экспресс-оплаты, с помощью которых связь и будет осуществляться. Следовательно, деятельность фирмы «Торбек» подлежит налогообложению по общей системе.

Однако и в апелляции налоговиков ждало разочарование. Служители Фемиды во второй раз пояснили налоговикам, что продажа карт экспресс-оплаты и SIM-карт организациями, не являющимися операторами связи, подпадает под определение розничной торговли, сформулированное в статье 346.27 Налогового кодекса. Поэтому в данном случае подлежит применению система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (постановление Тринадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 29 августа 2007 г. по делу № А42-1282/2007).

Взгляд эксперта

По мнению Скворцова А. А., эксперта компании «Гарант», ситуация, описанная в статье, является очень спорной. «Сразу оговоримся, что продажа SIM-карт или карт экспресс-оплаты должна производиться по договору розничной купли-продажи (продаже для населения, для некоммерческих целей), а не по договору поставки, — говорит он. — Поэтому невозможно применение ЕНВД при продаже юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям SIM-карт и карт экспресс-оплаты (ст. 346.27 НК РФ, § 2 главы 30 ГК РФ). Характер отношений по продаже SIM-карт и экспресс-оплаты сводится к посреднической операции, когда продавец является агентом оператора связи и эмитента карты соответствующей платежной системы или же способа авансовой оплаты оказываемых услуг. Эмитентом, в частности, может быть сам оператор связи.

Следовательно, в принципе позиция налоговых органов о невозможности применения ЕНВД представляется правильной, если дело касается договора агентского типа или же — в редких конкретных ситуациях — договора о совместной деятельности по продвижению продукта, который заключается между розничным продавцом и соответствующим оператором связи. Действительно, совместная деятельность и посреднические операции не подлежат налогообложению ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ).

По существу продажу SIM-карт или стартовых пактов розничным продавцом можно квалифицировать как способ заключения договора на оказание услуг связи через агента, а продажу карт экспресс-оплаты — как способ или возможность оплаты. Тогда в контексте пункта 3 ст. 38 НК РФ такой способ заключения договора и оплаты не является товаром — он неразрывно связан с оказанием соответствующих услуг и заключением договора конклюдентными действиями, а также с расчетами. Этот вывод подтверждается и судебной практикой: здесь можно вспомнить Определение ВАС РФ от 14 ноября 2007 г. № 14135/07 по делу № А76-29333/2006-54-803/29, Постановление ФАС Уральского округа от 30 июля 2007 г. № Ф09-5933/07-С3, ФАС Уральского округа от 7 мая 2007 г. № Ф09-3212/07-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 августа 2007 г. № Ф08-4709/2007-1816А. Финансовые органы единодушны с судьями в этом вопросе — см., например, письма Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-11-04/3/253, 25 августа 2006 г. № 03-11-02/189.

Следовательно, как считают эксперты, факт заключения или незаключения письменного агентского договора в виде единого документа, подписанного сторонами, не устраняет наличие агентских отношений между розничным продавцом и оператором сотовой связи, а значит, такая деятельность не подлежит налогообложению ЕНВД.

С другой стороны, в других документах за авторством специалистов Минфина — например, письме от 25 августа 2006 г. № 03-11-02/18 или от 5 июля 2007 г. № 03-11-04/3/253 — указано следующее: если агентский договор с оператором связи отсутствует, это означает, что речь идет о розничной продаже, которую следует облагать ЕНВД. Аналогичного мнения придерживаются и судьи (Постановления ФАС Западно-сибирского округа от 1 марта 2007 г. № Ф04-862/2007(31844-А45-27), от 1 февраля 2007 г. № Ф04-9614/2006 (30841-А45-23); ФАС Уральского округа от 7 сентября 2006 г. № Ф09-7865/06-С2; ФАС Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г. № А42-1282/2007 и т. д.). На наш взгляд, эта позиция указывает лишь на одну возможность и не рассматривает другие (например, оплата счёта третьего лица), а также связывает существование агентских отношений только с наличием оформленного договора и одновременно неверно квалифицирует расчётные операции как аванс».

Анна Будневич