Коммунальные расходы при аренде

Коммунальные расходы при аренде

22.05.2008

Как правило, все договоры аренды в той или иной форме содержат условие о том, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей (электроэнергия, отопление, горячая и холодная вода), а также услуг телефонной связи. При этом встает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально?

На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными способами:

  • напрямую, заключив договор с поставщиком соответствующих услуг;
  • уплачивая «коммуналку» арендодателю, который сам рассчитывается с соответствующими поставщиками услуг.

В последнем случае в договоре аренды может быть предусмотрено:

  • условие о компенсации затрат арендодателя на «коммунальные» расходы;
  • условие о компенсации таких расходов на посреднических условиях (посредником между производителем коммунальных услуг и их потребителем-арендатором будет сам арендодатель);
  • уплата в составе арендной платы как ее переменная часть.
  • Рассмотрим налоговые плюсы и минусы, а также возможные риски каждого из вариантов. А какой из них выбрать, каждый из налогоплательщиков должен решить сам.

    Арендатор платит самостоятельно

    Этот вариант уплаты как с налоговой, так и с бухгалтерской точек зрения является наиболее простым и безопасным. В бухгалтерском учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты «на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели... отопление зданий» относятся прямо и сразу к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). НДС по таким затратам арендатор также без проблем может принимать к вычету на общих основаниях (ст. 169, 171, 172 НК РФ).

    Однако для его применения арендатор должен самостоятельно заключить договоры со всеми снабжающими организациями. В то же время договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Эти правила применимы и к договорам теплоснабжения, водоснабжения и т. п. Как правило, арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Поэтому имеются большие сложности при переоформлении таких договоров с собственника на арендатора.

    В связи с этим на практике такой способ применяется довольно редко, как правило, в тех случаях, когда в аренду сдают целое здание на длительный срок.

    Компенсационные платежи в пользу арендодателя

    При данном варианте договором просто предусматривается, что арендодатель перевыставляет арендатору свои затраты по содержанию (обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т. п.) сданного в аренду помещения. До относительно недавнего времени это был наиболее распространенный вариант, являющийся безобидным для всех сторон договора. Однако неожиданно Минфин для арендаторов, являющихся плательщиками НДС, сделал его невыгодным. В целом ряде своих писем (письма Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39) финансисты указали, что, если арендатор компенсирует любые расходы арендодателя (по коммунальным услугам, услугам связи, по охране и уборке арендуемых помещений и т. п.) в рамках вышеуказанных договоров, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. Это означает, что арендодатель не может выставить арендатору на такие «перевыставляемые» услуги счет-фактуру, а в связи с его отсутствием суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора приняты быть не могут. Причем, по мнению Минфина, арендатор даже не вправе учесть в расходах в налоговом учете по налогу на прибыль НДС по суммам, которые он заплатил арендодателю в счет возмещения оплаты коммунальных и тому подобных услуг (письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/895).

    Пример 1

    Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. При распределении данных затрат согласно условиям договора аренды было установлено, что их часть в размере 1180 руб., в том числе 180 руб. НДС, необходимо перевыставить арендатору.

    Учет у арендодателя:

    Дебет 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»     Кредит 51
    — 11 800 руб. — перечислено за коммунальные услуги снабжающей компании;

    Дебет 20     Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 9000 руб. (10 000 – 1000) — отражена задолженность перед снабжающей компанией по коммунальным услугам, предназначенным для собственных нужд;

    Дебет 19     Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 1620 руб. (1800 – 180) — отражен предъявленный поставщиком НДС.

    В этот же момент счет-фактуру поставщика необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур.

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»     Кредит 19
    — 1620 руб. (1800 – 180) — принят к вычету НДС, относящийся к коммунальным услугам, полученным для собственных нужд, сумма отражена в книге покупок;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором»     Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 1180 руб. — отражена задолженность арендатора за потребленные коммунальные услуги;

    Дебет 51     Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»
    — 1180 руб. — поступили деньги в возмещение расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором.

    Учет у арендатора:

    Дебет 20     Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 1180 руб. — отражена задолженность перед арендодателем по компенсации затрат по коммунальным услугам;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»     Кредит 51
    — 1180 руб. — перечислено за данные услуги.

    Отметим, что с запретом Минфина на перевыставление арендодателем сумм НДС можно поспорить. Хотя 100-процентной арбитражной практики еще не сложилось, имеются достаточно многочисленные решения ФАС различных округов в пользу налогоплательщиков (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2007 г. по делу № А56-31254/2006, № А56-31370/2006, № А56-39419/2006; постановление ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/9813-07, от 1 октября 2007 г. по делу № КА-А41/10014-07; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2005 г. по делу № А82-4797/2004-15).

    внимание

    Если в договоре аренды предусмотрено, что арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц, то данный смешанный договор предусматривает только одно общее вознаграждение, обозначенное как арендная плата.

    Компенсация «коммунальных» расходов на посреднических условиях

    Отношения между арендодателем и арендатором в части расчетов за электроэнергию, по коммунальным и тому подобным платежам могут быть рассмотрены и через призму агентского соглашения в форме договора комиссии, при этом в договоре аренды указывается, что арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Получается смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ), т. е. договор аренды с встроенным в него агентским (или комиссионным) договором. Соответственно к отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не предусмотрено самими сторонами сделки. В этих случаях, хотя реализации соответствующих вспомогательных аренде услуг арендодатель самостоятельно и не производит, за ним, как за агентом, сохраняется право на перевыставление в адрес арендатора счетов-фактур, полученных им от организаций, непосредственно оказывающих такие услуги.

    Однако в этом случае есть риск признания договора аренды в его агентской части не соответствующим нормам Гражданского кодекса в силу того, что, как правило, договоры на различные коммунальные и тому подобные услуги арендодателем к моменту сдачи им своего имущества в аренду уже давно заключены. В то же время отметим, что Минфин России в письме от 15 августа 2006 г. № 03-11-04/2/166 согласился с возможностью такой схемы при арендных отношениях. Сложившейся арбитражной практики конкретно по данному варианту расчетов не сформировалось.

    В качестве потенциального преимущества именно агентской схемы компенсации «коммунальных» расходов следует отметить и безусловную правомерность выставления (вернее, перевыставления) арендодателем-агентом арендатору-принципалу счетов-фактур по приобретенным для последнего «коммунальным» услугам. Агент-арендодатель составляет счет-фактуру по таким расходам, как обычно, в двух экземплярах, с выделением соответствующих сумм НДС на основе аналогичных счетов-фактур, полученных им от непосредственных поставщиков таких «коммунальных» услуг. Эти перевыставленные счета-фактуры и будут служить для арендатора-принципала вполне законным основанием для зачета НДС по полученным им коммунальным и другим аналогичным платежам.

    Пример 2

    Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Согласно условиям договора аренды, их часть в размере 1180 руб., в том числе 180 руб. НДС, является расходами арендатора, которые должны быть ему перевыставлены арендодателем как агентом.

    Учет у арендодателя:

    Все проводки будут аналогичны приведенным в примере 1. Только при отражении задолженности арендатора за потребленные коммунальные услуги в сумме 1180 руб. ему выписывается счет-фактура с указанием суммы налога 180 руб. Данный счет-фактура нумеруется и регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур арендодателем в обычном порядке, только не отражается в книге продаж.

    Учет у арендатора:

    Дебет 20     Кредит 76 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 1000 руб. — отражена задолженность перед арендодателем-агентом по компенсации затрат по коммунальным услугам;

    Дебет 19     Кредит 76 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 180 руб. — отражена задолженность перед арендодателем-агентом по компенсации НДС по коммунальным услугам;

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»     Кредит 19
    — 180 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к коммунальным услугам, потребленным арендатором, на основе счета-фактуры, полученного от арендодателя, сумма отражена в книге покупок;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»     Кредит 51
    — 1180 руб. — перечислена арендодателю компенсация за данные услуги.

    это важно

    Переменная составляющая договора аренды, указанная в расчете арендодателя, должна подтверждаться первичными документами, на основе которых она рассчитывалась, в частности, документами, полученными арендодателем от соответствующих организаций, поставляющих коммунальные услуги, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

    «Коммуналка» учтена в составе арендной платы

    Это самый простой вариант, как правило, не вызывающий на практике ни у одной из сторон договора аренды споров с налоговыми органами. У арендодателя все поступления от арендатора будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. Затраты же арендодателя по оплате счетов коммунальных служб можно целиком учесть в составе расходов.

    Учитывая, что сумма «коммуналки» каждый месяц разная, установить арендную плату в твердой сумме платежей, с учетом коммунальных и иных услуг, на практике сложно. Однако, согласно нормам Гражданского кодекса России, арендная плата может состоять из постоянной и переменной части. При этом плата за электроэнергию, коммунальные и иные подобные услуги включается в состав арендной платы в качестве переменной части.

    Таким образом, вся сумма арендной платы, как постоянная часть, так и переменная — эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению помещения в аренду. В связи с этим услуга по предоставлению имущества в аренду, оказываемая арендодателем арендатору, признается объектом налогообложения НДС в полном объеме (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно арендодатель имущества обязан выставить арендатору счет-фактуру с включенной суммой коммунальных платежей. При этом вычет сумм НДС, предъявленных арендатору, производится им в общеустановленном порядке. Данное мнение подтверждается и письмом Минфина России от 19 сентября 2006 г. № 03-06-01-04/175.

    Пример 3

    Арендодатель сдает помещение в аренду (это его основной вид деятельности). Величина ежемесячной арендной платы состоит из:

    • постоянной части в размере 5900 руб. в месяц, в том числе НДС 18 процентов — 900 руб.;
    • переменной части, которая определена как сумма расходов на коммунальные услуги, в части, приходящейся на долю арендатора, в том числе НДС 18 процентов.

    Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. При распределении данных затрат согласно условиям договора аренды было установлено, что на долю арендатора приходится их часть в размере 1180 руб., в том числе 180 руб. НДС.

    Учет у арендодателя:

    Дебет 20     Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 10 000 руб. — отражена задолженность перед снабжающей компанией всему объему полученных коммунальных услуг;

    Дебет 19     Кредит 60 субсчет «Расчеты по коммунальным услугам»
    — 1800 руб. — отражен предъявленный поставщиком услуг НДС;

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»     Кредит 19
    — 1800 руб. — принят к вычету НДС, относящийся ко всем полученным коммунальным услугам, вся сумма входящего НДС отражена в книге покупок;

    Дебет 62     Кредит 90-1
    — 7080 руб. (5900 + 1180) — отражена выручка от оказания услуг по сдаче помещения в аренду, в размере постоянной и переменной части в совокупности;

    Дебет 90-3     Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
    — 1080 руб. — начислен НДС с общей суммы выручки от сдачи помещения в аренду, выставлен счет-фактура арендатору, сумма налога отражена в книге продаж;

    Дебет 51     Кредит 62
    — 7080 руб.– поступила выручка от сдачи помещения в аренду.

    Учет у арендатора:

    Дебет 20     Кредит 60 «Расчеты по арендной плате»
    — 6000 руб. (5000 + 1000) — отражена арендная плата согласно акту оказания услуг;

    Дебет 19     Кредит 60 «Расчеты по арендной плате»
    — 1080 руб. — отражен НДС по арендной плате на основании счета-фактуры арендодателя;

    Дебет 68 «Расчеты с бюджетом»     Кредит 19
    — 1080 руб. — поставлен к вычету НДС с суммы арендной платы;

    Дебет 60     Кредит 51
    — 7080 руб. — перечислена арендная плата арендодателю.

    С. Рюмин, управляющий партнер ООО «Консультационно-аудиторская фирма ”ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”»

    Практическая энциклопедия бухгалтера

    Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

    Узнать подробнее


    Поделиться

    конверт подписки
    Подпишись на рассылку

    Выбор читателей

    Интересное

    Комментарии (0)


      Оставить комментарий


      Введите код с картинки:

      CAPTCHA