«Строительно-монтажный» НДС

Строительно-монтажные работы могут проводиться силами самого предприятия. Если же нужных специалистов в штате фирмы нет или производственный процесс не позволяет «перебросить» их на новое строительство, ничто не мешает фирме воспользоваться услугами сторонних организаций. От того, какой способ изберет компания, напрямую зависит налоговый учет связанных с осуществлением СМР операций. В наибольшей степени это касается порядка уплаты НДС.

О разнице толкований

Суть проблемы кроется в положениях статьи 146 Налогового кодекса. Среди прочего, прописанные в нем нормы предполагают, что объектом обложения данным налогом признается и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК). Иными словами, фирма, самостоятельно осуществившая СМР, обязана заплатить НДС со стоимости всех выполненных работ, исчисленной исходя из фактических расходов на их выполнение. Данное правило установлено пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса. Однако касается оно лишь того строительства, которое проведено хозяйственным способом, то есть силами самой организации. Стоимость же, уплаченную сторонним подрядным организациям за осуществленные ими работы, фирма в целях исчисления НДС учитывает в обычном порядке.

С таким разделением сейчас уже мало кто спорит. О том, что осуществление строительно-монтажных работ сторонними компаниями не подпадает под действие подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, говорили, например, работники Минфина в письмах от 23 августа 2007 года № 03-07-10/19 и от 26 марта 2007 года — № 03-07-11/80. Согласны с этим и сами налоговики (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 31 января 2007 г. № 19-11/8073).

Однако такое единодушие во мнениях наблюдалось далеко не всегда. Так, в письме финансового ведомства от 16 января 2006 года № 03-04-15/01, а также в разъяснениях, выпущенных ФНС 25 января 2006 года, а именно в письме № ММ-6-03/63@, была представлена совершенно противоположная позиция. Согласно точке зрения авторов этого письма, в налоговую базу по НДС должна включаться как стоимость работ, выполненных собственными силами, так и стоимость по договорам с подрядными организациями. Естественно, что налоговики на местах вовсю применяли данные разъяснения. Правда, надо сказать, что судьи их в этом не поддерживали, не раз признавая незаконными в подобных ситуациях решения о доначислении сумм налога. Примеры тому — постановления ФАС Дальневосточного округа от 18 октября 2006 года № Ф03-А80/06-2/3484, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2006 года № Ф04-2743/2006(22512-А03-34), ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2006 года № А26-8363/2005-28.

Точку в этом споре поставил ВАС, чьим решением от 6 марта 2007 года № 15182/06 письмо Минфина № 03-04-15/01 было признано не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим в части, касающейся включения в налоговую базу по НДС стоимости работ подрядных организаций.

Объяснения высших судей основывались на том простом факте, что Налоговым кодексом дано лишь общее понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления» как объекта обложения НДС. Суть данного определения более подробно в налоговом законодательстве не раскрывается. Согласно же постановлениям Госкомстата России от 31 декабря 2003 года № 117, а также Росстата от 3 ноября 2004 года № 50, от 16 декабря 2005 года № 101, от 20 ноября 2006 года № 69 и от 17 января 2007 года № 6, к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся лишь те работы, которые произведены собственными силами.

Что, где, когда

Итак, в каком порядке и в какой момент происходит исчисление НДС при том и другом способе выполнения СМР? Если речь идет о подрядном способе осуществления строительства — тут все просто: «входной» НДС принимается к вычету в общем порядке, по мере принятия к учету выполненных работ и по предъявлении подрядными организациями счетов-фактур.

Налоговая база по НДС при хозяйственном способе определяется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167, п. 1, 2 ст. 163 НК РФ). Как уже говорилось выше, в нее включают стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов фирмы на их выполнение.

Также в последний день налогового периода фирма должна составить счет-фактуру. Один экземпляр этого документа регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2, 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость), а второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

По факту уплаты налога в бюджет второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил). Начисленную за текущий квартал сумму НДС по таким операциям фирма, после того как отразит их в соответствующей налоговой декларации и перечислит в бюджет положенные суммы налога, может принять к вычету. Это следует из положений пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса, а кроме того, правильность такой позиции подтвердили недавно судьи ФАС Уральского округа в постановлении от 10 апреля 2008 года № Ф09-2328/08-С2 по делу № А07-14378/07.

И. Соколова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»