Дополнительные листы

Дополнительные листы

06.05.2008

В повседневной бухгалтерской практике вот уже почти два года фигурирует такое явление, как дополнительные листы для исправления уже зарегистрированных в книге покупок (продаж) счетов-фактур. Однако проблемы с их использованием, к сожалению, возникают вновь и вновь, за что можно поблагодарить наше путаное законодательство.

Заводим и храним листы правильно

Необходимость оформлять дополнительные листы в книгах покупок и продаж к ошибочным счетам-фактурам возникла благодаря постановлению Правительства № 283 от 11 мая 2006 г. Этот документ внес существенные изменения в «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее Правила). Основными показателями для выпуска дополнительных листов являются несоответствие уже зарегистрированного в книге покупок (продаж) счета-фактуры требованиям пунктов 5 и/или 6 статьи 169 Налогового кодекса, появление запоздалых и ранее не учтенных счетов-фактур, а также изменения в последних, которые привели к занижению или завышению налогооблагаемой базы.

Дополнительные листы, являясь неотъемлемой частью книг покупок и продаж, к ним и подшиваются, причем за тот налоговый период, в котором производились корректировочные записи. Они должны сохранять сквозную нумерацию книг, которые необходимо шнуровать и скреплять печатью. Если документация ведется в электронном виде, то все просто: не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом, книги вместе с дополнительными листами распечатываются, страницы нумеруются — остается только зашнуровать их и скрепить печатью. Если же операции с ними ведутся вручную, то с подшиванием дополнительных листов к соответствующему налоговому периоду возникают трудности. Во многих фирмах в этом случае практикуется ведение дополнительных листов как самостоятельных книг, которые тоже пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

внимание

Сумма поправок

Предположим, что в одном периоде имеется несколько ошибочных счетов-фактур. Нужно ли на каждый из них заводить свой дополнительный лист, если все они относятся к одному периоду? Здесь все зависит от даты исправлений. Если все ошибочные счета-фактуры корректируются единовременно, то следует оформить на них единый дополнительный лист, датированный этим днем. Если же поправки в документы вносятся в разные дни месяца, тогда каждому будет соответствовать свой дополнительный лист.

Последовательность создания

Алгоритмы формирования дополнительных листов книги покупок и самой указанной книги различаются лишь в некоторых деталях, но расхождения эти ощутимы. Начинается все одинаково: заполняется шапка листа, затем вводятся итоговые данные за налоговый период, содержащий выявленные неверные счета-фактуры, показатели которых заводятся ниже, что означает их ликвидацию, а вот дальше «дорожка разветвляется».

Дополнительный лист книги покупок предусматривает своим итогом лишь вычитание из первоначальных данных за рассматриваемый налоговый период показателей счетов-фактур, подлежащих аннулированию. Откорректированные же счета-фактуры будут учитываться в периоде исправления ошибки, а за измененный период необходимо подать уточненную налоговую декларацию, обещающую пару «приятных» сюрпризов — предъявление претензий о «неправомерно» примененном налоговом вычете и, как следствие, начисление соответствующих пеней за недоимку налога.

При регистрации изменений в книге продаж последствия не столь фатальны, поскольку в конечную строку дополнительного листа вносятся данные налогового периода, в котором ошибочные счета-фактуры уже заменены правильными. Если ошибка не затрагивает конечную сумму налога, то подавать уточненную налоговую декларацию не нужно.

внимание

Ошибка в реквизитах

При обнаружении ошибки в реквизитах счета-фактуры прошлого периода, не влияющих на сумму НДС, нет необходимости сразу прибегать к аннулированию его в дополнительном листе за этот период, понижая тем самым предъявленный ранее вычет. Можно вернуть ошибочный счет-фактуру продавцу, дождаться исправленного варианта и внести данные исправленного счета-фактуры как запоздавшего или ранее не учтенного.

Рассмотрим описанные выше действия на примерах, которые иллюстрируют собой самые распространенные случаи из повседневной практики.

Теория любит практику

Пример 1. Завышение налогооблагаемой базы.

Предприятие «А» выставило фирме «В» счет-фактуру от 09 ноября 2007 г. на сумму 125 000 руб. (НДС — 19 067,8 руб.), а январе 2008 года «А» обнаружило ошибку в учете, которая привела к завышению общей суммы сделки с фирмой «В» на 21 000 руб. (ошибка по НДС составила 3 203,4 руб.). 17 января 2008 г. появился исправленный счет-фактура на сумму 104 000 руб.(НДС — 15 864,4 руб.)

Действия продавца «А»: внести изменения в ошибочный счет-фактуру, которые заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. Снабдить покупателя «В» точной копией откорректированного счета-фактуры взамен ошибочного. В книге продаж за ноябрь 2007 г. открыть дополнительный лист и, после заполнения шапки, в строку «Итого» внести итоги ноября 2007 г., в которых изменения не указаны. Следующую строку заполнить данными ошибочного счета-фактуры. Для удобства можно использовать знак «минус». Если в одном дополнительном листе будут исправляться сразу несколько счетов-фактур, без минуса проблем не избежать. Наконец, необходимо заполнить строку «Всего», где из итоговой строки вычитаются показатели ошибочного счета-фактуры и прибавляются — исправленного. Итогом всех этих действий будет уточненная налоговая декларация за ноябрь, где следует отразить данные строки «Всего».

Действия покупателя «В»: Получив от предприятия «А» 17 января 2008 г. исправленный счет-фактуру, необходимо тоже открыть дополнительный лист уже в своей книге покупок и, после заполнения шапки, в стоку «Итого» внести конечные показатели до каких-либо изменений за ноябрь 2007 года. Чуть ниже следует отразить данные ошибочного счета-фактуры, который должен аннулироваться. По строке «Всего» формируется результат в виде разницы показателей «итоговой» графы и ошибочного счета-фактуры. В результате таких действий НДС по строке «Всего» оказывается меньше суммы этого налога по строке «Итого» на 19 067,8 руб. Данные графы «Всего» используются для заполнения уточненной декларации за ноябрь 2007. Фирме «В», в результате, придется не только заплатить пени с завышенной суммы НДС — 19 067,8 руб. за период с 09.11.2007 по момент подачи уточненной декларации за ноябрь, но и доплатить налог в размере 19 067,8 руб. Налоговые вычеты по исправленному счету-фактуре можно будет применять только с периода его получения, то есть — в рассматриваемом случае — с января 2008 года. В этом же периоде исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок.

Пример 2. Занижение налогооблагаемой базы.

Начальные условия принимаются те же. Однако в этом случае ошибка в учете привела к занижению суммы выручки по договору на 7 000 руб. (НДС на 1 067,8 руб.) 17 января 2008 г. появился исправленный счет-фактура на сумму 132 000 руб. (НДС — 20 135,6 руб.)

Действия продавца «А»: аналогичны его действиям в предыдущем примере, но вот последствия этой ошибки, отраженные в уточненной декларации, обернутся для него доплатой недоимки по налогу и уплатой пеней. Правда, выплата производится с разницы между ошибочной суммы НДС и исправленной (1 067,8 руб.), за период с 9 ноября 2007 г. по момент подачи уточненной декларации за ноябрь.

Действия покупателя «В»: согласно Правилам, неверная счет-фактура должна быть аннулирована, поэтому необходимо опять же открыть дополнительный лист в книге покупок, оформив его так, как это описано в предыдущем примере. Вопрос возникает с исправленным счетом-фактурой, а именно — где его регистрировать? Здесь важна указанная на нем дата: если она обозначена ноябрем, то ее нельзя указывать ни в дополнительном листе, ни в январском периоде книги покупок. Совсем другое дело, если она будет датирована январем. Согласно требованиям налогового законодательства и позиции самих налоговиков, документ регистрируется в том периоде, которым он датирован.

внимание

Ссылка на законодательство

Как отмечалось выше, ошибки, допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур, больно бьют по карману покупателя. Некая фирма попыталась оспорить эту несправедливость, основываясь на том, что невозможность получить налоговый вычет из-за несоблюдения партнерами налогового законодательства не соответствует Конституции. Судьи конституционного суда не поддержали организацию в ее претензиях, объясняя, что требования налогового законодательства к оформлению счетов-фактур продиктованы необходимостью оценки правомерности налогового вычета и контроля за ситуациями, связанными с необоснованным возмещением НДС из бюджета. Если все оформлено по правилам, то никто не будет ставить препятствий на пути к вычету (возмещению) суммы налога, следовательно, требования НК не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков (Определение КС РФ от 18 апреля 2006 № 87-О).

Пример 3. Несвоевременная регистрация счета-фактуры прошлого периода.

Предприятие «А» выставило фирме «В» счет-фактуру от 9 ноября 2007 г. на сумму 125 000 руб. (НДС — 19 067,8 руб.). Выручка фирмы «А» за ноябрь — 236 000 руб., а размер НДС — 36 000 руб., при этом сумма данного налога к уплате должна была составить 16 932,2 руб. Но по каким-то причинам бухгалтер фирмы «В» счет-фактуру вовремя не зарегистрировал и уплатил НДС в размере 36 000 руб., а свою ошибку обнаружил лишь в январе 2008...

Действия покупателя «В»: Поскольку пропущенный счет-фактура относится к ноябрьскому периоду, бухгалтер должен открыть дополнительный лист в ноябрьской книге покупок. Последующие его действия схожи с приведенными выше: после заполнения шапки листа, в строке «Итого» указываются еще не откорректированные итоговые данные за ноябрьский период, ниже в строку вносят показатели неучтенного счета-фактуры, а по строке «Всего» происходит суммирование предыдущих двух строчек. На основе показателей строки «Всего» заполняется уточненная налоговая декларация за ноябрьский период. Если подобная ситуация произошла с продавцом, то он должен произвести в книге продаж ровно те же действия, что и описанные выше для покупателя.

Аналогичный алгоритм повторяется, если покупатель получил счет-фактуру с опозданием.

На практике, конечно, работники учета по возможности стараются избежать этой канители с дополнительными листами, решая вопрос простой двусторонней заменой ошибочных вариантов счетов-фактур правильными. Стоит заметить, что позиция судов по этому вопросу неоднозначна: одни считают замену неправомерным действием (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2005 г. № А19-30636/04-24-Ф02-6314/05-С1), другие не видят в ней ничего предосудительного (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. № А26-1220/2005-213, Поволжского округа от 25 января 2005 г. № А12-16463/04-С29).

А. Алексенцева

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное