Налоговая «упаковка» беспроцентного займа

Историческая справка

«Налоговое дело» на беспроцентные займы, по сути, было заведено еще в 2002 году. Тогда, обнаружив, что проверяемая компания, в отличие от других, ей подобных, не платит за пользование чужими денежными средствами, налоговые инспекторы подсчитали среднерыночный уровень процентов по подобным сделкам и доначислили фирме налог на прибыль. Организация с подобным ходом событий не согласилась и обратилась в суд. Дело дошло до Президиума ВАС, который в постановлении от 3 августа 2004 года № 3009/04 (далее — постановление № 3009/04) указал, что согласно статье 41 Налогового кодекса экономическая выгода признается доходом лишь в том случае, если ее возможно оценить в соответствии с нормами главы «Налог на прибыль организаций». Однако, пояснили арбитры, пункт 8 статьи 250 Кодекса и соответственно рыночный принцип определения цены сделки, закрепленный в статье 40 НК, в рассматриваемом случае неприменим. Дело в том, что данный способ распространяется только на товары (работы, услуги), коими по смыслу статьи 38 Кодекса предоставление займа не является. Никакой другой формулы расчета экономической выгоды, подчеркнули судьи, глава 25 НК не дает, равно как и не устанавливает порядок учета дохода в виде «сэкономленных» процентов.

Спустя год в «налоговое дело» по беспроцентным займам было занесено еще одно решение Высшего Арбитражного Суда. В информационном письме от 22 декабря 2005 года № 98 Президиум ВАС все-таки отнес экономическую выгоду к налоговому доходу фирмы (далее — Информационное письмо № 98). Правда, речь в данном случае шла о безвозмездном пользовании имуществом. По мнению судей, в подобной ситуации пункт 8 статьи 250 Кодекса вполне применим, и экономия на арендной плате, рассчитанная по правилам «сороковой» статьи НК, является внереализационным доходом фирмы. Хотя данная позиция высших арбитров была высказана отнюдь не в отношении беспроцентных займов, она имела большой резонанс у местных налоговых инспекторов, которые не оставляли попыток доначислить налог на прибыль «безвозмездным заемщикам».

Между тем справедливости ради необходимо отметить, что «головной офис» налоговой службы таким порывам своих сотрудников вовсе не потворствовал. Об этом свидетельствует, в частности, письмо № 02-1-08/5@, выпущенное ФНС 13 января 2005 года. Впрочем аналогичные разъяснения были выпущены, к примеру, и УФНС по г. Москве (письмо от 23 декабря 2005 г. № 20-12/95315).

В марте прошлого года свою позицию по данному вопросу высказало и главное финансовое ведомство. В письме от 14 марта 2007 г. № 03-02-07/2-44 за подписью замминистра Минфина Сергея Шаталова финансисты признали, что до внесения необходимых изменений в Кодекс правовые основания для применения налоговиками положений статьи 40 Кодекса в отношении договоров беспроцентного займа отсутствуют. Последние разъяснения по данному вопросу, вышедшие совсем недавно, по сути, повторяют логику высших арбитров, которая была озвучена в постановлении № 3009/04. Представители Минфина указали буквально следующее. Поскольку главой 25 Кодекса не установлен порядок определения дохода в виде экономической выгоды и ее оценки, экономическая выгода от экономии на процентах при получении беспроцентного займа не учитывается в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли (письмо от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/245). И все же несмотря на это, налоговая служба сдаваться не намерена.

Безвозмездно, но не даром

«Однажды директор маленькой фирмы, очень увлекающийся живописью, купив календарь с репродукциями известных картин, решила украсить им офис своей компании. Репродукции были благополучно вырезаны, оформлены в рамки и развешаны в коридорах родной фирмы. Но на беду предпринимательницы налоговый инспектор, через некоторое время пожаловавший на предприятие с проверкой, тоже оказался любителем живописи, и великолепные картины не ускользнули от его взгляда. Вследствие чего бухгалтеру компании был задан вопрос: где в налоговом учете отражен доход в виде безвозмездно полученных репродукций? Конечно, бухгалтер работала уже не первый год и нашлась, что ответить ревизору: «Картины не были подарены фирме, они остались в собственности ее директора». На что инспектор не преминул спросить: «А где в таком случае отражен доход в виде безвозмездного пользования имуществом?»

Именно этой реальной историей в ходе Первого открытого форума при поддержке Федеральной налоговой службы проиллюстрировал начальник отдела по налогу на прибыль Управления налогообложения ФНС Дмитрий Григоренко позицию налоговых органов в отношении безвозмездных доходов компаний, в том числе и по беспроцентным кредитам. «Инспектор в данном случае прав на сто процентов, — убежден представитель налогового ведомства. — И сколько бы эта история ни вызывала улыбку или, наоборот, возмущение, она является классической. Главное — понимать, что когда вместо картин оказываются машина, оборудование, часть здания, — суть остается та же, а вот налоговые риски уже гораздо выше».

До победного конца

По мнению Дмитрия Григоренко, тот факт, что в деле по беспроцентным займам 2004 года налоговики проиграли, не так важен по сравнению с тем, что содержалось в соответствующем определении Президиума ВАС. А именно, обратил внимание слушателей представитель ФНС, высшие арбитры подтвердили, что когда организация чем-то пользуется бесплатно, у нее есть экономическая выгода, а значит, у нее есть доход. Проблема заключалась и заключается лишь в том, что определения размера экономической выгоды по такой ситуации в 25-й главе Налогового кодекса нет. В Информационном письме № 98, отметил эксперт, служители Фемиды уже во второй раз признали, что при безвозмездном пользовании чем бы то ни было возникает экономическая выгода, которая признается доходом. В связи с этим, отметил Григоренко, никто не будет спорить с налогоплательщиком по поводу того, есть доход или нет, ведь высшие арбитры уже дважды ответили на этот вопрос утвердительно. Спор возможен только о конкретном размере этого дохода.

«В настоящее время даже при всех проблемах в применении статьи 40 НК к займам заключение договоров с нулевой стоимостью — это огромные налоговые риски, — предупредил представитель ФНС. — Мы на сегодняшний день готовы опять идти в суды и спрашивать Президиум ВАС: если «сороковая» статья неприменима, то как считать? Каким методом? По ставке рефинансирования, межбанковской ставке? Нам-то без разницы. Если это не статья 40, значит какая-то другая норма Кодекса. Главное, чтобы на нее указал суд».

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»