Налоговое «наследство» правопреемника
18.04.2008 распечататьПрактически любая реорганизация юридического лица так или иначе предполагает прекращение существования одного налогоплательщика и возникновение нового. Он-то согласно гражданскому и налоговому законодательству и является правопреемником преобразованной компании. Но вправе ли «наследник» воспользоваться заработанными предшественником налоговыми льготами?
Споры о налоговой правопреемственности льгот в арбитражной практике не редкость. К примеру, в деле № А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1, решение по которому судьи ФАС Восточно-Сибирского округа приняли 13 января 2005 г., рассматривался вопрос о возможности передачи «по наследству» права на применение упрощенной системы налогообложения. В итоге служители Фемиды признали применение преемником спецрежима правомерным. В постановлении от 25 августа 2004 г. № КА-А40/7227-04 арбитры Московского округа позволили компании уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного присоединенной к ней фирмой до момента реорганизации, несмотря на то, что норма Налогового кодекса, прямо позволяющая сделать это, была принята несколько позже.
Не редкость для арбитражной практики и вопрос о том, может ли преобразованная компания на правах преемника воспользоваться регрессивной шкалой ставок по ЕСН (постановления ФАС Поволжского округа от 14 июня 2007 г. № А65-1156/06, от 3 октября 2006 г. № А65-35566/05-СА1-29; ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2006 г. № А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1, ФАС Уральского округа от 22 февраля 2006 г. № Ф09-736/06-С2). Причем, как правило, споры с налоговиками именно по этому вопросу разрешаются в пользу налогоплательщиков. Однако, как известно, до вмешательства Высшего Арбитражного Суда говорить о сложившейся судейской позиции как о свершившемся факте по меньшей мере недальновидно. Впрочем, недавно Президиум ВАС свое мнение высказал.
Откуда ноги растут
До высших арбитров удалось дойти хабаровскому открытому акционерному обществу, образованному в июне 2004 года в ходе приватизации государственного унитарного предприятия. В 2006 году компании пришлось принять у себя налоговых инспекторов, которые по итогам выездной проверки помимо штрафа доначислили ей более миллиона рублей единого социального налога. Основанием для подобного решения контролеров явился тот факт, что, по мнению инспекции, в связи с преобразованием ГУП в ОАО возникло новое юридическое лицо, еще не заработавшее право на применение регрессивной шкалы ставок по ЕСН. Налоговики указали, что первым налоговым периодом для общества, образованного после начала календарного года, считается период времени со дня ее создания до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК). Таким образом, пришли к выводу инспекторы, хабаровская компания должна была формировать базу по ЕСН с момента госрегистрации (с июня 2004-го) без учета выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физлиц ее предшественником ГУПом с начала года. А при таком условии реорганизованная компания действительно «не дотягивала» до права на регрессию. Данная позиция ревизоров, безусловно, перекликается с точкой зрения специалистов главного финансового ведомства, высказанной в письме от 6 мая 2005 г. № 03-05-02-04/94. Представители Министерства финансов также считают, что сумма прежних выплат физлицам при реорганизации теряется, и, чтобы воспользоваться правом на регрессию, организация должна заново его заработать.
Обществу такой подход контролеров пришелся не по душе, и дело перекочевало в суд. Арбитражный суд Хабаровского края компанию поддержал, однако кассационная инстанция разрешила спор в пользу инспекции. Последнее слово было предоставлено высшим арбитрам.
«Мне сверху видно всё...»
Президиум ВАС напомнил налоговикам, что в случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшей организации переходит весь комплекс как обязанностей, так и прав, в том числе связанных с налогообложением реорганизованного юрлица. Служители Фемиды указали также, что выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения ЕСН, представляют собой оплату труда (п. 1 ст. 236 НК). Согласно же статье 75 Трудового кодекса при реорганизации трудовые отношения, с согласия работников, продолжаются. Следовательно, и выплаты по соответствующим трудовым договорам не могут не учитываться при определении налогооблагаемой базы реорганизованной компании. Кроме того, отметили высшие арбитры, особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года выплат, произведенных за каждый месяц. Таким образом, установили судьи, применительно к ЕСН нормы статьи 55 Налогового кодекса приобретают несколько иное толкование. Налоговая база по единому социальному налогу, пришли к выводу арбитры, исчисляется нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода, а начало самого налогового периода может не совпадать с началом календарного года. Помимо прочего, судьи не преминули акцентировать внимание налоговиков на том факте, что сохранение права на регрессию за реорганизованной компанией ни в коей мере не приводит к уменьшению поступлений ЕСН в бюджет по сравнению с тем размером, какой был при отсутствии преобразований. Следовательно, положения статьи 50 Налогового кодекса не нарушаются. При таких обстоятельствах высшие арбитры решили оставить в силе постановление суда первой инстанции, поддержавшего хабаровскую компанию (постановление Президиума ВАС от 1 апреля 2008 г. № 13584/07).
Необходимо отметить, что на момент реорганизации хабаровского общества действовали несколько иные правила применения регрессивной шкалы по ЕСН. Оно даровалось лишь тем компаниям, которые отвечали следующему условию. На дату оплаты авансовых платежей по ЕСН величина налоговой базы в среднем на одного сотрудника фирмы, поделенная на число месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна была составлять не менее 2,5 тысячи рублей (п. 2 ст. 241 редакции НК, действовавшей до вступления в силу Закона от 20 июля 2004 г. № 70-ФЗ).
На сегодняшний день для применения регрессии необходимо, чтобы налоговая база по единому социальному налогу на каждого сотрудника фирмы нарастающим итогом с начала года составляла 280 тысяч рублей и более (ст. 241 НК). Однако сути дела это не меняет. В обоих случаях актуален вопрос о том, вправе ли реорганизованная в середине года компания воспользоваться льготой, заработанной ее «предтечей», иными словами, учесть в базе по ЕСН произведенные предшественником выплаты. И выводы высших судей в данном случае применимы как к старому, так и к новому порядку.
