«Спецрежимный» контроль за численностью

«Упрощенка»

Фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, чтобы не «слететь» со спецрежима, обязаны соблюдать определенные критерии, установленные статьей 246.12 Налогового кодекса. В частности, одним из ограничений на применение «упрощенки» является средняя численность работников. Она не может превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК).

Изначально пункт 4 статьи 346.13 Кодекса обязывал фирму вернуться на общий режим налогообложения только в том случае, если за отчетный (налоговый) период превышен какой-либо из следующих показателей: предельный уровень дохода в 20 миллионов рублей (с учетом ежегодно устанавливаемого Минэкономразвития коэффициента-дефлятора) или остаточная стоимость основных средств в 100 миллионов. Однако представители главного финансового ведомства, а вслед за ними и законодатели, давно и недвусмысленно дали понять, что то же самое относится и к ситуации, когда нарушено и любое другое из условий применения УСН. В частности, еще в письме от 13 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/26 специалисты Минфина указали, что «упрощенец», численность работников которого «перевалила» за 100 человек, обязан перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором произошло превышение. При этом вернуться на спецрежим он сможет только по прошествии года с момента утраты права на применение УСН.

Среднюю численность работников согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса фирмы на УСН должны определять в порядке, устанавливаемом федеральным ведомством, уполномоченным в области статистики. Последний документ, изданный Росстатом в этой сфере, утвержден постановлением от 20 ноября 2006 г. № 69 (с уточнениями и дополнениями, внесенными постановлением Росстата от 23 ноября 2007 г. № 93).

ЕНВД

Если для «упрощенцев» показатель среднесписочной численности — это ограничение на применение спецрежима, то целый ряд «вмененщиков» рассчитывают эту величину для определения налоговой базы. Так, в соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса физический показатель «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя» применяют фирмы, уплачивающие ЕНВД по следующим видам деятельности:

• бытовые услуги;
• ветеринарные услуги;
• услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автомашин;
• развозная (разносная) торговля;
• оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

Согласно статье 346.27 Кодекса под «количеством работников» в целях исчисления ЕНВД понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех сотрудников, в том числе совместителей и трудящихся по договорам подряда и контрактам гражданско-правового характера. Как пояснили специалисты главного финансового ведомства в письме Минфина от 18 января 2008 г. № 03-11-05/8, при расчете этого показателя «вмененщикам», так же как и «упрощенцам», необходимо руководствоваться постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69.

Курс — на среднюю

Итак, в соответствии с пунктом 86 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (далее — Порядок), утвержденного постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69, средняя численность персонала организации включает:

• среднесписочную численность сотрудников;
• среднюю численность внешних совместителей;
• среднюю численность работников, трудящихся по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, понятие «средняя» шире, чем понятие «среднесписочная», и при расчете налоговой базы по ЕНВД, по сути, используется именно средняя численность, так же как и для «упрощенных» целей. Каждая из составляющих этого показателя рассчитывается отдельно, а затем суммируется.

Этап 1. Средняя для списка. Для определения среднесписочной численности работников за месяц необходимо знать «списочное» количество работников за каждый календарный день этого месяца. То есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля — по 28-е или 29-е число), включая праздничные и выходные дни. При этом число сотрудников за выходные и праздники приравнивается к количеству работников за предшествующий рабочий день. Полный перечень категорий трудящихся, которые включаются в списочную численность, приведен в пункте 88 Порядка, он учитывает как фактически работающих, так и отсутствующих на рабочем месте по каким-либо причинам. Однако нужно иметь в виду, что некоторые из них, тем не менее, не берутся в расчет при исчислении среднесписочной численности. Это касается:

• женщин, находящихся в отпуске по беременности и родам или в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;
• работников, обучающихся в образовательных учреждениях и находящихся в дополнительном отпуске без сохранения заработка, а также тех, кто «отдыхает» за свой счет, сдавая вступительные экзамены.

Исходя из вышесказанного среднесписочную численность сотрудников можно получить, суммировав списочную численность трудящихся за каждый день и разделив полученную цифру на число календарных дней в месяце (п. 87 Порядка).

Однако пока мы определились со среднесписочной численностью за январь только тех сотрудников, которые работали, что называется, «от звонка до звонка». Между тем этот показатель должен учитывать и тех работников, кто трудится неполный рабочий день.

Этап 2. Полтора землекопа. На основании пункта 90.3 Порядка сотрудники, работавшие неполное рабочее время по трудовому договору или переведенные на подобный режим с их согласия, при определении среднесписочной численности учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет среднего количества таких работников производится следующим образом. Сначала необходимо определить общее количество отработанных ими человеко-дней в месяце. Для этого общее число отработанных человеко-часов в месяце нужно разделить на продолжительность рабочего дня (исходя из продолжительности рабочей недели) и умножить на количество отработанных дней в месяце. Если полученную цифру (человеко-дни) разделить на число рабочих дней в месяце, то результатом деления и будет средняя численность не полностью занятых работников за месяц в пересчете на полную занятость.

Однако нельзя забывать, что если сотрудник не давал письменного согласия на его перевод на неполный рабочий день, то его следует принимать в расчет как целую единицу.

Этап 3. «Совместная» средняя. Расчет средней численности внешних совместителей за месяц, согласно Порядку, аналогичен исчислению средней численности работников с неполной занятостью.

Этап 4. Средняя для «гражданских». В данном случае также следует воспользоваться уже знакомой методологией: средняя численность работников, с которыми заключен договор гражданско-правового характера, исчисляется так же, как и среднесписочная численность сотрудников с полным рабочим днем (п. 92 Порядка). Такие трудящиеся учитываются как целые единицы за каждый календарный день в течение всего срока действия договора независимо от периода выплаты вознаграждения. При этом в расчет не берутся работники, которые хотя и заключили гражданско-правовой договор, но одновременно состоят в списочном составе компании.

Этап 5. Долгожданная средняя. На этом этапе достаточно суммировать исчисленные ранее показатели, и расчет средней численности за месяц работников окончен. Если же необходим квартальный показатель или за другой период с начала года, то к каждой из рассчитанных составляющих применим следующий метод: сумму численностей за все месяцы с начала года необходимо разделить на число этих месяцев.

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»