Доля «обособленной» прибыли
17.01.2008 распечататьПредположим, обособленное подразделение арендует какое-то основное средство и с согласия арендодателя производит его неотделимые улучшения. Капитальные вложения в виде таких преобразований арендатор может амортизировать. Нужно ли при расчете доли прибыли, которая приходится на «обособленца», учитывать остаточную стоимость этих улучшений?
Начисление и порядок уплаты налога на прибыль организации при наличии обособленного подразделения регулируется положениями статьи 288 Налогового кодекса. Федеральная часть налога уплачивается головной организацией, без распределения по обособленным подразделениям. Платежи в бюджеты субъектов РФ уплачиваются и по головной организации, и по «обособленцам». Если организация на территории одного субъекта Федерации имеет несколько подразделений, то налог на прибыль можно не распределять по каждому из них, а выбрать ответственного «обособленца», через которого будет осуществляться уплата налога в бюджет субъекта РФ. При этом необходимо уведомить о принятом решении налоговые органы по местонахождению всех попавших «под одну гребенку» подразделений.
Баланс не у дел
Теперь перейдем непосредственно к расчету суммы налоговых платежей, приходящихся на долю «обособленца». В расчете прибыли, приходящейся на подразделение, участвуют остаточная стоимость амортизируемого имущества и среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда подразделения по отношению к тем же показателям в целом по организации (п. 2 ст. 288 НК). И все бы хорошо, если б не одно «но»... Дело в том, что все в той же статье 288 Кодекса сказано: удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. Именно поэтому при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, нужно учитывать ОС, которые оно фактически использует. При этом то, что объекты числятся на балансе головной организации, не играет никакой роли. Такой точки зрения придерживаются специалисты Минфина (письмо от 7 марта 2006 г. № 03-03-04/1/187).
Пример 1
ООО «Ромашка» зарегистрировано в г. Великие Луки и имеет на территории Нижегородской области два обособленных подразделения — «Фиалка» и «Гвоздика». Налог на прибыль по «обособленцам» организация уплачивает централизованно — по местонахождению «Гвоздики».
Данные, необходимые для распределения прибыли, приведены в таблице:
Сведения о численности работников и стоимости ОС в 2008 году
| Средне- списочная численность, чел. | Остаточная стоимость ОС в 2008 г., руб. | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| на 1 января | на 1 февраля | на 1 марта | на 1 апреля | ||
| ООО «Ромашка» | 60 | 1 600 000 | 1 500 000 | 1 400 000 | 1 300 000 |
| ОП «Фиалка» | 30 | 800 000 | 750 000 | 700 000 | 650 000 |
| ОП «Гвоздика» | 30 | 400 000 | 360 000 | 320 000 | 280 000 |
Средняя стоимость ОС головной организации в I квартале 2008 года составляет:
(1 600 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 300 000 руб.) : 4 мес. = 1 450 000 руб./мес.
Средняя стоимость имущества у «Фиалки»:
(800 000 руб. + 750 000 руб. + 700 000 руб. + 650 000 руб.) : 4 мес. = 725 000 руб./мес.
Средняя стоимость имущества у «Гвоздики»:
(400 000 руб. + 360 000 руб. + 320 000 руб. + 280 000 руб.) : 4 мес. = 340 000 руб./мес.
Общая средняя стоимость ОС у двух подразделений:
725 000 руб./мес. + 340 000 руб./мес. = 1 065 000 руб./мес.
Общая средняя стоимость ОС организации:
1 065 000 руб./мес. + 1 450 000 руб./мес. = 2 515 000 руб./мес.
Удельный вес стоимости ОС, амортизируемых подразделениями:
1 065 000 руб./мес. : 2 515 000 руб./мес. = 0,42
Удельный вес среднесписочной численности работников:
(30 чел. + 30 чел.) : 120 чел. = 0,5
Среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса стоимости ОС, амортизируемых ОП:
для обособленных подразделений эта величина составит 0,46 ((0,5 + 0,42) : 2), а по головной организации — 0,54 (1 - 0,46).
Предположим, что в I квартале 2008 года налогооблагаемая прибыль ООО «Ромашка» составит 3 000 000 руб.
Рассчитаем налог на прибыль, который будет уплачен по местонахождению «Фиалки» и «Гвоздики», то есть в бюджет Нижегородской области:
3 000 000 руб. х 0,46 х 17,5% = 241 500 руб.
Налог на прибыль, который будет уплачен по местонахождению головной организации:
3 000 000 руб. х 0,54 х 17,5% = 283 500 руб.
К слову сказать, и анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что судьи в этом вопросе стоят на стороне чиновников. Пример тому — постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2006 г. № А56-11668/2006.
С балансом мы разобрались. Однако это не единственная проблема, с которой сталкиваются компании, раскинувшие свои «сети». Чего только стоит ответ на вопрос: надо ли при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывать остаточную стоимость капвложений этого подразделения в виде улучшений арендованного имущества? Попробуем прояснить и этот вопрос.
Амортизационные ограничения
Для того чтобы рассчитать долю «обособленной» прибыли, необходимо знать остаточную стоимость тех основных средств, которые амортизирует подразделение. Кто бы мог подумать, что именно с этим и может возникнуть проблема. Дело в том, что довольно часто ОС не приобретают в собственность, а арендуют. С согласия арендодателя подразделение может произвести неотделимые улучшения позаимствованного на время объекта. Причем законодательство позволяет арендатору, то есть нашему подразделению, при таких обстоятельствах амортизировать подобные капвложения. Вместе с тем в пункте 2 статьи 288 Налогового кодекса есть ссылка на положения пункта 1 статьи 257 Кодекса. Данная норма, в свою очередь, регулирует порядок определения остаточной стоимости только такого вида амортизируемого имущества, как основные средства. Более того, из того же пункта 2 статьи 288 Кодекса следует, что в расчет доли прибыли включается остаточная стоимость только ОС, к которым капвложения, даже если они амортизируемые, ну никак не относятся. Кстати говоря, на то, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений и основные средства — диаметрально противоположные вещи, в свое время указывал и Минфин в письме от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231.
Выходит, что к видам амортизируемого имущества, учитываемого при расчете удельного веса прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, относятся только ОС. Иными словами, стоимость капвложений в арендованные ОС при расчете удельного веса прибыли не учитывается.
Пример 2
Дополним данные примера 1 следующими условиями. Обособленное подразделение «Фиалка» в 2007 году с согласия арендатора произвела неотделимые улучшения снимаемого здания. Остаточная стоимость капвложений у «Фиалки» составляет:
- 100 000 руб. — на 1 января 2008 г.;
- 95 000 руб. — на 1 февраля 2008 г.;
- 90 000 руб. — на 1 марта 2008 г.;
- 85 000 руб. — на 1 апреля 2008 г.
Средняя стоимость неотделимых улучшений составит:
(100 000 руб. + 95 000 руб. + 90 000 руб. + 85 000 руб.) : 4 = 92 500 руб./ мес.
Однако этот показатель не нужно учитывать при расчете доли прибыли, то есть размер платежей останется таким же, как и в примере 1.
Нежданно-негаданно
Все бы ничего, если б из-под пера представителей Минфина не вышло письмо от 10 декабря 2007 г. № 03-03-06/2/221. Специалисты финансового ведомства предложили новый способ расчета доли прибыли «обособленцев». Суть его сводится к тому, что остаточную стоимость капитальных вложений подразделения в виде улучшений арендуемого им имущества все-таки нужно учитывать при расчете доли прибыли. Посмотрим, как это скажется на расчетах с бюджетом.
Пример 3
Возьмем данные предыдущих примеров, но предположим, что стоимость капвложений в арендованное здание была учтена при расчете доли прибыли.
При таком раскладе общая средняя стоимость имущества обособленных подразделений составит:
725 000 руб./мес. + 92 500 руб. + 340 000 руб./мес. = 1 157 500 руб./мес.
Общая средняя стоимость ОС в целом по организации будет равна:
1 157 500 руб./мес. + 1 450 000 руб./мес. = 2 607 500 руб./мес.
Удельный вес стоимости основных средств, амортизируемых подразделениями:
1 157 500 руб./мес. : 2 607 500 руб./мес. = 0,44
Среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса стоимости ОС, амортизируемых подразделениями:
для обособленных подразделений эта величина составит 0,47 ((0,5 + 0,44) : 2), а по головной организации — 0,53 (1 - 0,47).
Рассчитаем налог на прибыль, который будет уплачен по местонахождению «Фиалки» и «Гвоздики», то есть в бюджет Нижегородской области:
3 000 000 руб. х 0,47 х 17,5% = 246 750 руб.
Налог на прибыль, который будет уплачен по местонахождению головной организации:
3 000 000 руб. х 0,53 х 17,5% = 278 250 руб.
Как видим, общая сумма налога на прибыль, каким бы способом компания ни распределяла доли, осталась неизменной (525 000 руб.). Однако доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, по сравнению с примером 2, увеличилась. Соответственно, доля прибыли, приходящаяся на головную организацию, уменьшилась. К чему это может привести, догадаться несложно. Положения статьи 122 Налогового кодекса позволяют налоговикам начислить пени и штраф на сумму образовавшейся недоимки. Здесь важно учесть, что письмо Минфина от 10 декабря 2007 г. № 03-03-06/2/221 является ответом на частный запрос некой компании, поэтому не факт, что, вооружившись им, удастся избежать уплаты штрафных санкций. Обидно то, что, как мы уже говорили, ни один из предложенных способов не позволяет сэкономить на налоге. Дабы предотвратить столь плачевный поворот событий, лучше заранее узнать позицию своей инспекции по этому вопросу.
