Аудиторско-консалтинговые услуги: где «уместен» НДС?
16.01.2008 распечататьРеализация услуг на территории России облагается НДС. Чтобы правильно рассчитать этот налог, бухгалтер должен безошибочно определить место, где они, собственно, были оказаны. Сделать это не так просто, особенно если учесть, что понятие «место реализации» имеет двойственную природу.
Аудиторский вид деятельности
На основании положений Налогового кодекса в целях обложения НДС местом реализации работ и услуг признается территория, на которой осуществляется соответствующая деятельность фирмы или предпринимателя (ст. 148 НК). И хотя в главном налоговом законе аудиторские услуги как таковые не поименованы (есть лишь ссылка на консультационные, юридические и бухгалтерские), данное правило распространяется и на них. Так куда же отнести аудиторские услуги?
Интересно, что к тем же бухгалтерским услугам внешний аудит отнести попросту невозможно. Дело в том, что все они имеют различные трактовки в нормативной документации. Так, бухгалтерский учет, согласно пункту 1 статьи 1 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В то же время термин «аудит», приведенный в статье 1 Закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», подразумевает предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Вот и получается, что аудит — вполне самостоятельный вид деятельности. Причем с тем фактом, что аудит относится к услугам, спорить весьма трудно, так как данная деятельность вполне подходит под дефиницию, данную в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса, а именно: в качестве услуги признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.
Что же касается определения «место реализации» в целях обложения налогом на добавленную стоимость аудиторских услуг, — необходимо руководствоваться положением подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Ведь именно с помощью этой нормы регулируется деятельность организаций и предпринимателей, которые оказывают услуги на территории России, не предусмотренные подпунктами 1 — 4.1 настоящего пункта (в частности, консультационные, бухгалтерские и юридические). При всем том известно, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги (или же индивидуального предпринимателя), будет считаться Россия только в случае их фактического присутствия на данной территории на основании государственной регистрации, а при отсутствии таковой — на основании либо адреса, указанного в учредительных документах, либо местонахождения постоянно действующего исполнительного органа (представительства фирмы), либо места проживания коммерсанта, если речь идет об индивидуальных предпринимателях (п. 2 ст. 148 НК).
Отсюда следует, что в тех случаях, когда аудиторские услуги россиянам оказывает иностранная компания, не состоящая на учете в отечественных налоговых органах, облагать налогом на добавленную стоимость указанные услуги не следует. А вот если консультирование произведено представительством или филиалом заморских специалистов, «отметившихся» в налоговых органах нашей страны, то такой аудит облагать НДС все-таки придется, ведь в данном случае местом реализации этих услуг будет признаваться РФ. По аналогии ситуация сложится и для российских аудиторов, оказавших услуги иностранной компании-заказчику: в этом случае местом реализации признается территория нашей страны, а сами эти операции подлежат обложению НДС.
Консультирование и налоги
С консультационными услугами на первый взгляд все намного проще: они поименованы в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Для данного вида деятельности место реализации определяется по адресу предоставления таких услуг. Иначе говоря, если заказчик — российская компания, то в качестве места предоставления услуг признается территория нашей страны; если же россиянина проконсультировал иностранец, не состоящий на учете в отечественных инспекциях, но тем не менее работающий в пределах российской границы, то НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у нерезидента (ст. 161 НК). В последнем случае налоговая база исчисляется именно агентом как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС. В связи с этим Минфин в письме от 2 августа 2006 г. № 03-04-08/173 подчеркнул, что выполнять обязанности налогового агента в части уплаты НДС в подобных ситуациях необходимо независимо от того, признается иностранная компания плательщиком данного налога в стране регистрации или нет.
Когда же покупателем консультационных услуг заграничной компании является российское представительство, зарегистрированное на территории иностранного государства, то местом реализации таких услуг Россия считаться уже не будет. Выходит, что в таком случае облагать НДС данные услуги не требуется, на что, кстати говоря, обращали внимание и чиновники главного финансового ведомства в письме от 29 ноября 2006 г. № 03-04-08/243. Кроме того, может возникнуть ситуация, в которой россияне консультируют иностранные фирмы, не состоящие на учете в нашей стране. В принципе совершенно логично, что при таком варианте местом реализации данной услуги территория РФ признаваться не будет.
В целях обложения консультационных услуг налогом на добавленную стоимость следует уделить внимание и тому, предусмотрена или нет в контракте с налогоплательщиком — иностранным лицом, предоставляющим услуги, сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет. Если сумма данного налога «не выделена», то российскому налогоплательщику придется самостоятельно определять базу для его уплаты. Сделать это следует путем увеличения стоимости приобретаемых услуг на сумму налога. О необходимости осуществления подобного маневра напомнили специалисты Минфина в своем письме от 16 октября 2007 г. № 03-07-15/153.
Тот же размер НДС, который исчислен и уплачен в бюджет, в подобной ситуации, по существу, является ничем иным, как суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика — иностранного лица. А следовательно, после уплаты НДС в бюджет и принятия на учет приобретенных услуг суммы данного налога должны приниматься у россиянина к вычету. Подобным правом соотечественников «наградил» пункт 3 статьи 171 Налогового кодекса.
О правомерности принятия НДС к вычету сказано. Осталось разобраться, как же правильно такие права реализовать. Итак, что касается принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса покупателями — налоговыми агентами, то здесь следует руководствоваться статьей 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса. Иначе говоря, общими правилами принятия таких сумм НДС к вычету. При этом налог, который был уплачен россиянами-агентами за оказанные им в нашей стране услуги иностранными фирмами, не состоящими на учете в России, может быть включен отечественными агентами в вычеты по НДС в декларации.
