Налоговые последствия арендных улучшений

Налоговые последствия арендных улучшений

27.12.2007

Как правило, к обязанностям арендодателя относится проведение капитального ремонта переданного имущества. Арендатор же поддерживает имущество в исправном состоянии и производит только текущий ремонт. Но далеко не редки ситуации, когда капитальные вложения осуществляет сам арендатор.

Стоимость не возмещается

Улучшения имущества бывают отделимые и неотделимые, возмещаемые и невозмещаемые. И если с отделимыми улучшениями все более или менее ясно, то налоговый учет неотделимых улучшений вызывает много вопросов.

Как следует из пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса, неотделимые улучшения невозможно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда. Во избежание разногласий в определении статуса производимых в помещении капитальных вложений желательно заранее согласовать вид предполагаемого ремонта.

Капитальные вложения, произведенные организацией с согласия арендодателя, стоимость кото-рых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором (п. 1 ст. 258 НК). Сумму амортизации рассчитывают с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы (утв. постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1).

Обратите внимание, что амортизацию можно начислять только в течение фактического срока действия договора аренды (письмо Минфина от 2 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/16). Финансисты пояснили, что налогоплательщик прекращает амортизировать капитальные вложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания аренды соответствующего объекта основных средств (письмо Минфина от 20 марта 2007 г. № 03-03-06/1/167). При этом если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения. В случае же, когда договор аренды пролонгируется, организация вправе продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/ 1/143 и от 6 сентября 2007г. № 03-03-06/2/171, УФНС по г. Москве от 21 мая 2007 г. № 20-12/046765 и от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102015).

Имейте в виду, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды, то при отсутствии возражений со стороны собственника договор считается возобновленным на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК). В рассматриваемой ситуации фактическое использование арендованного имущества носит непрерывный характер. Исходя из этого и амортизация по неотделимым улучшениям может учитываться в целях налогообложения прибыли за весь период действия оформленных в установленном законодательством порядке арендных отношений (письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060972). Если же речь идет о новом договоре аренды, то начисление амортизации должно быть прервано (письмо Минфина от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166).

Амортизацию по произведенным улучшениям можно начислять одним из способов, указанных в статье 259 Налогового кодекса. В свою очередь, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации. Именно поэтому чиновники решили, что по капитальным вложениям в это имущество применение нелинейного метода неправомерно (письма Минфина от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/310 и от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/441).

Только вот воспользоваться амортизационной премией арендатор не сможет. Представители финансового ведомства считают, что правила применения амортизационной премии на арендаторов не распространяются (письмо Минфина от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/2/82). Их доводы строятся на том, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью имущества и не остаются на балансе у арендатора. Так же принимается во внимание и тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации.

Следует также указать, что положения Налогового кодекса не ограничивают статус арендодателя. В его качестве могут выступать как юридические, так и физические лица (письмо Минфина от 3 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/231). Однако чиновники считают, что капитальные вложения в арендованную у физического лица квартиру нельзя учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Объясняют они это тем, что у физических лиц не может быть имущества, которое относится к амортизируемым основным средствам (письмо Минфина от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/240. — С полной версией документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс.

Безвозмездный возврат имущества

Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче собственнику на возмездной либо безвозмездной основе.

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК). Так что указанные расходы организация-арендатор не вправе учитывать для целей на-логообложения прибыли (письмо УФНС по г. Москве от 24 марта 2006 г. № 20-12/25161).

Рассмотрим ситуацию, когда впоследствии арендатор передает неотделимые улучшения арендодателю по акту приемки-передачи без получения денежной компенсации и без зачета расходов в счет арендных платежей.

Передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Именно поэтому чиновники посчитали, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений является объектом налогообложения НДС. Причем суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении модернизации данного объекта, подлежат вычету у арендатора (письма УФНС по г. Москве от 26 января 2007 г. № 19-11/06916 и от 8 декабря 2006 г. № 19-11/108507). В отношении налога на прибыль безвозмездно полученные от арендатора неотделимые улучшения не учитываются арендодателем в составе доходов (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК). Также указанные капитальные вложения не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств (письмо УФНС по г. Москве от 29 ноября 2006 г. № 20-12/105055.1).

Компенсация от арендодателя

Если арендатор произвел с согласия арендодателя неотделимые улучшения имущества, он может после прекращения договора потребовать возмещения стоимости произведенных затрат (п. 2 ст. 623 ГК). Заметим, арендатор может зачесть потраченные средства в счет арендных платежей (п. 8 информационного письма Президиума ВАС от 29 декабря 2001 г. № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»). Данное правило действует, если в договоре не прописан иной порядок компенсации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 623 Гражданского кодекса улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений, являются собственностью арендодателя. Кроме того, если договором предусмотрена обязанность возмещения стоимости улучшений имущества, то расходы арендатора рассматривают как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя (письма Минфина от 29 мая 2007 г. № 03-03-06/1/334 и УФНС по г. Москве от 25 сентября 2006 г. № 20-12/85038).

Если стоимость неотделимых улучшений в объекты основных средств, произведенных арендатором с согласия арендодателя, возмещается арендатору, то в этом случае стоимость возмещаемых капитальных вложений должен амортизировать арендодатель (п. 1 ст. 258 НК). Причем начисление амортизации начинается не ранее месяца, в котором арендодатель возместил арендатору стоимость неотделимых улучшений (п. 2 ст. 259 НК).

Пример

Арендатор с согласия арендодателя установил в переданном в аренду здании систему отопления (5-я амортизационная группа). Произведенные улучшения являются не отделимыми без вреда для здания. По окончании срока действия договора аренды арендатор возвращает здание вместе с произведенными улучшениями арендодателю, который в свою очередь возмещает арендатору остаточную стоимость произведенного дооборудования.

Арендатор пользовался системой отопления в течение трех лет. Ее остаточная стоимость составила 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.). Арендодатель в бухгалтерском и налоговом учете применяет линейный метод начисления амортизации основных средств. Рассмотрим, как арендодателю следует отразить в учете возмещение стоимости произведенных улучшений.

Дебет 08 Кредит 76
— 400 000 руб. (472 000 руб. – 72 000 руб.) — отражена стоимость неотделимых улучшений (дооборудования), подлежащая компенсации арендатору (без НДС));

Передача арендатором капитальных вложений в арендованное здание рассматривается как реализация результата выполненных работ и, соответственно, признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

Дебет 19 Кредит 76
— 72 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная арендатором;

Дебет 01 Кредит 08
— 400 000 руб. — приняты к учету в состав основных средств неотделимые улучшения здания, произведенные арендатором.

Предъявленную арендатором сумму НДС арендодатель имеет право принять к вычету после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК).

Дебет 68 Кредит 19
— 72 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 76 Кредит 51
— 472 000 руб. — выплачена арендатору сумма в возмещение стоимости произведенных улучшений.

Так как система отопления отнесена к 5-й амортизационной группе (срок полезного использования 7–10 лет), то арендодатель может установить оставшийся срок полезного использования, равный 4 годам (7 лет – 3 года).

С месяца, следующего за месяцем принятия к учету неотделимых улучшений, и далее ежемесячно до полного погашения обязательства:

Дебет 44 Кредит 02
— 8333,33 руб. (400 000 руб. / (4 года × 12 мес.)) — начислена амортизация неотделимых улучшений.

Допустим, что арендодатель использует право на амор-тизационную премию в размере 10 процентов от стоимости произведенных капитальных вложений. Тогда он по окончании договора аренды имеет право включить единовременно в состав расходов 10 процентов от суммы выплаченной арендатору компенсации, то есть 40 000 руб. (400 000 руб. × 10%).

Оставшиеся 90 процентов суммы будут амортизироваться в течение установленного срока полезного использования дооборудования, который так же, как и в бухгалтерском учете, можно принять равным 4 годам.

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 7500 руб. (400 000 руб. – 40 000 руб.) / (4 года × 12 мес.).

Дебет 68 Кредит 77
— 9400 руб. ((40 000 руб. + 7500 руб. – 8333,33) × 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

С месяца, следующего за месяцем начала начисления амортизации неотделимых улучшений, и далее ежемесячно до полного погашения обязательства:

Дебет 77 Кредит 68
— 200 руб. (8333,33 руб. – 7500 руб.) × 24% — уменьшено отложенное налоговое обязательство.

М. Косульникова

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное