Ценные сделки: особенности налогообложения

Ценные сделки: особенности налогообложения

03.12.2007

В настоящее время операции с ценными бумагами осуществляют не только крупные компании. Представители малого и среднего бизнеса также начинают активно использовать их в своей деятельности. Поэтому бухгалтеру нужно знать основные моменты налогообложения подобных сделок.

Акции

Ценные бумаги приобретают для различных целей: для перепродажи, в качестве оплаты за поставленный товар, для того, чтобы стать собственником стороннего бизнеса.

Основным нормативным актом, дающим понятия о ценных бумагах, является Закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Пожалуй, наиболее известные ценные бумаги — акции. Покупка акций — это приобретение доли в капитале компании-эмитента. Компания-приобретатель таким образом становится совладельцем компании, акции которой приобретает. Такая сделка сопровождается определенными действиями. Так, переход права собственности на акции удостоверяется в системе ведения реестра или депозитарии. В случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра данные права удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра и переходят к приобретателю с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя. По сути, приобретение акций похоже на покупку доли в обществе с ограниченной ответственностью.

В зависимости от условий договора услуги депозитария-регистратора оплачивает либо эмитент, либо приобретатель. Операции по приобретению ценных бумаг НДС не облагаются (п. 12 ст. 149 НК). Значит, НДС, уплаченный регистратору за совершение им регистрационных действий, также нельзя принять к вычету и, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 кодекса, налог должен быть отнесен на затраты, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета нового держателя является внереализационным расходом, связанным с приобретением ценных бумаг (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК). Расходы же на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии. При продаже акций держатель может получить доход либо убыток в зависимости от котировок акций компании или в зависимости от конъюнктуры рынка компаний.

Теперь рассмотрим учет и налогообложение ценных бумаг, доходность которых можно предусмотреть при их выпуске эмитентом.

Облигации и векселя

В отличие от акций, которые приносят владельцу доход в зависимости от различных факторов, облигации приносят фиксированный доход или процент, который известен заранее. По сути, приобретение облигаций — это дача денег в долг эмитенту. При этом право получения дохода принадлежит тому, кто является владельцем облигации. Предъявив облигацию к оплате, владелец получает доход, с которого он должен уплатить налог на прибыль. Его ставка различна в зависимости от происхождения ценной бумаги. Так, налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК) производится по ставке 15 процентов (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК).

Главная особенность векселя состоит в том, что он имеет двойственную природу и при необходимости может быть как ценой бумагой, так и средством платежа. Возможность использования векселей в расчетах подтверждается письмом МНС от 25 февраля 1999 г. № 03-4-09/39, в котором указано, что вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Из-за неоднозначного толкования природы векселя у компаний нередко возникают споры с налоговыми органами, которые приходится разрешать в судебном порядке. Например, фирма рассчиталась с поставщиком банковским векселем. Инспекция решила, что эту сделку нужно квалифицировать как операцию по реализации ценных бумаг, и отказала компании в вычете по НДС. Судьи указали, что при оплате поставленного товара передача векселя третьего лица была частью операции по реализации товара, а именно его оплатой, и поддержали предприятие, признав решение ИФНС о лишении вычета неправомерным (постановление ФАС Московского округа от 1 ноября 2005 г. № КА-А40/10849-05).

Опционы

Помимо вышеперечисленных инструментов в нашу жизнь входят всё новые банковские продукты. Руководителям уже мало просто положить деньги на депозит под 8—11 процентов годовых. Одновременно они не готовы рисковать и вкладывать деньги в ПИФы, которые могут принести и 200 процентов за 3 года, а могут и «сгореть» одномоментно и безвозвратно, например при обвале сырьевого или ИТ-рынка. Всё чаще компании участвуют в покупке опционов, которые как ценная бумага не имеют точного налогового статуса.

Опционный контракт (опцион) — это сделка, в которой одна сторона (покупатель опциона) приобретает у другой стороны (продавца опциона) право купить или продать какое-то количество товара, ценных бумаг, имущественных прав, услуг, различных финансовых инструментов. За получение этого права покупатель платит продавцу премию. Впоследствии право на приобретение может быть использовано, и покупка базисного актива состоится в соответствии с условиями контракта. Либо покупатель отказывается от приобретения актива и выходит из контракта. В этом случае он теряет премию, уплаченную продавцу опциона.

Пример

ООО «Верона» заключило опционный контракт на приобретение права аренды 1000 кв. м площадей в строящемся торговом центре. За право арендовать после ввода объекта в эксплуатацию эти площади ООО «Верона» уплатило компании-заказчику торгового центра премию в размере 150 000 руб. Цена аренды по соглашению сторон определена в размере 10 000 руб. за кв. м.

Далее возможны следующие ситуации:

  1. На момент ввода здания в эксплуатацию среднерыночные цены на аренду торговых площадей возросли до 12 000 руб. за кв. м. В этом случае ООО «Верона» заявляет о своем праве держателя опциона и арендует площади. Сумма премии остается у продавца опциона (компании-заказчика).
  2. Предположим, рыночные цены на аренду упали до 8000 руб. за кв. м (либо изменились планы фирмы, и аренда в этом центре ей больше не интересна). В такой ситуации компания не использует приобретенный опцион и выходит из сделки. Премия при этом возвращению также не подлежит.

Сумма опционной премии, полученная организацией, включается в состав внереализационных доходов. Что касается затрат на уплату опционной премии, то они учитываются либо как внереализационные расходы, либо в составе расходов от реализации — в зависимости от того, к какой категории компания отнесла данную сделку.

Делим на категории

Опционная сделка может быть квалифицирована двояко: как операция с финансовым инструментом срочных сделок (ФИСС) либо как операция поставки предмета сделки с отсрочкой исполнения (письмо Минфина от 21 октября 2005 г. № 03-03-02/116). Критерии отнесения сделок к той или иной категории фирма должна закрепить в учетной политике. И если операция квалифицируется как сделка с отсрочкой исполнения, то и налогообложение осуществляется по общим правилам.

Определяется рыночная цена согласно положениям статьи 40 Налогового кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки или скидки. Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон. Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное. Учитывая изложенное, в этом случае по сделкам на поставку товаров с отсрочкой исполнения применяется статья 40 кодекса на момент заключения сделки.

Если же сделка признается операцией с ФИСС, то налогообложение регламентируется статьями 301—305, 326, 327 кодекса. Налоговая база по ФИСС рассчитывается по принципу «доходы минус расходы» на основании налоговых регистров. Положениями статьи 305 Налогового кодекса предусмотрено, что при соблюдении условий, установленных данной статьей, в отношении финансовых инструментов срочных сделок для целей налогообложения рыночной ценой признается фактическая цена сделки на дату ее заключения.

Будет ли, к примеру, убыток от операций с ФИСС уменьшать базу по прибыли, зависит от того, обращаются или нет финансовые инструменты на организованном рынке. Обращающимися на рынке считаются ФИСС, порядок заключения, обращения и исполнения которых устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством, а информация о ценах сделки публикуется в СМИ. Убыток по обращающимся ФИСС уменьшает основную базу по прибыли. Что касается убытка по необращающимся на рынке финансовым инструментам срочных сделок, то он уменьшает только базу по этой категории сделок.

Если говорить о налогообложении этих сделок НДС, то сами операции с финансовыми инструментами срочных сделок этим налогом не облагаются (ст. 149 НК). Далее все зависит от характеристик поставляемого по контракту базисного актива.

Дмитрий Васильев, главный бухгалтер Фонда ИФРУ

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное