«Налоговая» сделка с недвижимостью

Один из докладчиков, Андрей Дуюнов, старший юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», остановился на теме, с которой сталкивается едва ли не каждый владелец коммерческой недвижимости. Дело в том, что на практике компании, построившие новый объект недвижимости, начинают его эксплуатировать (сдавать в аренду, оказывать складские услуги и т. п.) намного раньше, чем получают свидетельство о праве собственности на данный объект. Связано это с тем, что владельцы не хотят упускать выгоду, дожидаясь, когда все формально необходимые для регистрации права документы будут собраны, ведь этот процесс может растянуться на годы.

Складывается следующая ситуация. Компания формирует на счете 08 стоимость основного средства из расходов на его проектирование, строительство, доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, и т. д. При должном оформлении документов данные расходы будут списаны через амортизацию в будущем. Затем фирма начинает фактическую эксплуатацию здания и отражает полученную выручку. При этом собственник недвижимости несет значительные текущие расходы, относящиеся к объекту (например, на ремонт, охрану, уборку и т. п.). Капитализировать данные расходы (присоединить к первоначальной стоимости) невозможно, поскольку они объективно являются текущими и уже никак не связаны с созданием объекта ОС. Однако на практике налоговики запрещают учитывать любые текущие расходы по зданию до регистрации права собственности на него. Разберемся, почему это происходит.

В соответствии со статьей 219 Гражданского кодекса право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Стоит отметить, что в пункте 3 статьи 2 Кодекса черным по белому написано: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Однако несмотря на это представители ФНС убеждены, что положения Гражданского кодекса о моменте приобретения права собственности в налоговых правоотношениях все же должны учитываться. Иными словами, отсутствие регистрации права собственности на объект инвестиций инспекторы приравнивают к отсутствию самого имущества. Такая трактовка неминуемо порождает риски сразу по трем налогам: налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество.

Налог на прибыль

Что бы компания ни делала со своим вновь построенным зданием, будь то ремонт или охрана, по логике налоговиков выходит, что она несет затраты в отношении чужого имущества. А это автоматически приводит к риску признания таких расходов экономически необоснованными (ст. 252 НК). Более того, попасть в немилость могут и расходы, только косвенно связанные со зданием. Например, если построенный объект используется для оказания складских услуг, под угрозой оказываются затраты на доставку и монтаж холодильного оборудования. Ведь, по мнению инспекторов, агрегаты доставили и смонтировали по чужому (или несуществующему) адресу.

Однако г-н Дуюнов частично успокоил слушателей: в суде у компаний с такими проблемами шансы на выигрыш достаточно велики. Арбитры рассматривают фактическое положение вещей и, если собственник действительно несет расходы по своему имуществу, просто еще не зарегистрированному в установленном порядке, такие затраты могут быть приняты в уменьшение базы по налогу на прибыль.

НДС

Следующая проблема возникает уже с НДС. Дело в том, что инспекторы уже достаточно давно придерживаются позиции, что возможность вычета по НДС напрямую связана с учетом данных расходов при определении базы по налогу на прибыль. Иными словами, если расходы по эксплуатации здания будут признаны экономически необоснованными, то и вычет соответствующих сумм НДС может быть оспорен. Анализ положений главы 21 Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что подход налоговиков не выдерживает никакой критики. В статье 172 Кодекса прямо перечислены условия, которые необходимо выполнить для получения права на вычет. К таковым относятся:

• принятие к учету товаров (работ, услуг);
• наличие правильно оформленного счета-фактуры;
• использование товаров (работ, услуг) в операциях, являющихся объектом обложения НДС.

Единственный случай, когда вычет по НДС ставится в зависимость от того, разрешены ли данные расходы к учету по налогу на прибыль или нет, — это расходы, нормируемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 7 ст. 171 НК).

По утверждению г-на Дуюнова, в настоящее время суды также в большинстве случаев встают на сторону компаний, защищая их права. Однако готовиться к возможным претензиям следует заранее.

Налог на имущество

Как мы уже говорили, эксплуатация незарегистрированного объекта недвижимости имеет негативные последствия и по налогу на имущество. На этой проблеме следует остановиться подробнее, поскольку здесь позиция налоговых органов выглядит более обоснованной.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК).

Положения пункта 52 Методических указаний по учету ОС допускают принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости. По ним полагается завершить капитальные вложения, оформить соответствующую «первичку» по приемке-передаче; документы должны быть переданы на государственную регистрацию. Однако законодательство никоим образом не обязывает компании «торопиться» с переводом основных средств со счета 08 на счет 01. Получается, что компании, которые в силу обстоятельств или же умышленно затягивают с подачей документов на регистрацию права собственности, снижают себе налоговую нагрузку по налогу на имущество на формально законных основаниях.

Очевидно, что если объекты классифицируются как основные средства, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 и включении в объект налога на имущество не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. Именно поэтому налоговики выступили против такого положения вещей, дав более «справедливое», по их мнению, толкование такого понятия, как «объект обложения по налогу на имущество». Суть его сводится к тому, что если учитываемые на счете 08 объекты фактически используются, но права на них длительное время не регистрируются, указанное имущество в обязательном порядке должно подлежать налогообложению. Любой шаг в сторону от данного указания представители ФНС рассматривают как уклонение от уплаты налога.

Важно отметить, что практику доначислений налога на имущество, введенную налоговиками для подобных ситуаций, поддерживает и Минфин. В письме от 11 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/30 его специалисты указали, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления плательщика. Следовательно, с начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика вне независимости от того, зарегистрированы права на недвижимость или нет, возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций.

Арбитражная практика по данным делам также складывается не в пользу компаний. Каждое дело, безусловно, рассматривается с учетом конкретных обстоятельств, документов и т. п., однако общий подход, озвученный Минфином, в большинстве случаев совпадает с мнением судей. Примером могут служить постановления ФАС Уральского округа от 20 сентября 2006 г. № Ф09-8384/06-С7, ФАС Северо-Кавказского округа от 27 апреля 2004 г. № Ф08-1371/2004-619А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2006 г. № А33-12413/05-Ф02-6862/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2006 г. № А21-4858/2005-С1.

А. Балашова, аудитор, — для «Федерального агентства финансовой информации»