Курсовые разницы на «упрощенке»
01.11.2007 распечататьРаботать с валютными денежными средствами довольно часто приходится не только организациям на общем режиме, но и «упрощенцам». Правда для фирм на УСН пересчет в рубли стоимости активов или обязательств, выраженных в условных единицах, носит отнюдь не простой порядок.
Само понятие «курсовая разница» связано с официально закрепленным требованием вести налоговый и бухгалтерский учет любой организации в национальной валюте. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ, бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте должен вестись в рублях на основании пересчета этой валюты по курсу Центробанка на дату совершения операции. Аналогичные положения можно найти и в налоговом законодательстве. Касательно организаций и предпринимателей, работающих на УСН, подобные требования прописаны в пункте 3 статьи 346.18 Налогового кодекса.
Избежать хлопот, связанных с довольно утомительным пересчетом, можно было бы, приняв за правило вести расчеты только в рублях. Однако в условиях современных реалий, например, при ведении внешнеэкономической деятельности, организации постоянно сталкиваются с тем, что стоимость товаров или услуг ее контрагента выражена не в рублях. Соответственно ее надо пересчитывать. Ведь из-за регулярных изменений официального курса как раз и могут образоваться так называемые курсовые разницы.
И в доход, и в расход…
О том, что отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением ее курса по отношению к рублю, принимаются в качестве расходов при определении «упрощенной» налоговой базы, сказано в подпункте 34 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.
Аналогичным образом учитываются и положительные разницы. Прямого указания для увеличения на их сумму облагаемой базы в главе 26.2 Кодекса, правда, нет. Однако согласно положениям статьи 346.15 НК фирмы и предприниматели, применяющие УСН, также как и организации на общем режиме, в составе собственных доходов учитывают доходы внереализационные, которые следует определять в соответствии со статьей 250 Кодекса. А на основании ее норм таковыми признаются, в частности, доходы, полученные за счет курсовой разницы, которая образуется при отклонении курса продажи или покупки валюты от официального курса, установленного Банком России на заданную дату.
Иными словами, курсовые разницы возникают только в том случае, если платежи совершаются в иностранной валюте. Если обязательства по договору выражены в иностранной валюте, но платежи осуществляются в рублях, возникающие разницы согласно Налоговому кодексу принято называть суммовыми. А таковые согласно пункту 3 статьи 346.17 Налогового кодекса ни в составе доходов, ни в составе расходов при применении УСН не учитываются.
Нестыковки законотворчества
Однако насколько в действительности нормы учета курсовых разниц применимы к «упрощенцам»? В главе 26.2 Кодекса четко установлен кассовый метод признания доходов, а стало быть, датой их получения признается день поступления денежных средств на счет или в кассу, или день фактического получения имущества, работ (услуг).
Кроме того, «упрощенцы» освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ). Выходит, что фирмами на УСН не производится переоценка имущества в виде валютных ценностей и обязательств, предусмотренная ПБУ 3/2000, а курсовые разницы у них возникать вообще не должны.
Мнение представителей финансового ведомства на этот счет едино — учета курсовых разниц «упрощенцам» не избежать. Примечательно, что позиция финансистов по этому вопросу, можно сказать, наперекор всем довольно стабильна. Такой вывод позволяют сделать недавно обнародованное письмо Минфина от 5 октября 2007 года № 03-11-04/2/249 и творение этого же ведомства полуторагодовой давности от 30 марта 2006 года № 03-11-04/3/179. В них чиновники в обоснование собственной позиции привели нормы статьи 250 Кодекса, исходя из которой следовать требованиям, предъявляемым к учету внереализационных доходов, должны как организации, применяющие общую систему налогообложения, так и «упрощенцы».
Головное налоговое ведомство с такой позицией в общем и целом соглашается, к тому же у него есть еще одно интересное объяснение, почему курсовые разницы «упрощенец» учитывать должен. Оно содержится в письме ФНС от 9 августа 2006 года № 02-6-11/76@. Так, инспекторы исследовали статью 273 Налогового кодекса, разъясняющую особенности применения кассового метода фирмами на общем режиме. Ничего удивительного нет в том, что они не нашли в ней положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц. На сем основании представители налоговой службы пришли к выводу, что учет доходов, выраженных в иностранной валюте, должен вестись в совокупности с учетом рублевых поступлений, то есть фирмы-«упрощенцы» должны учитывать разницы в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 271 Кодекса, фактически — по методу начисления. Таким образом, «упрощенцам» ничего иного не остается, кроме как в своей книге учета доходов и расходов учитывать валютные ценности в рублях, пересчитывая их стоимость по официальному курсу на дату перехода права собственности или на последний день отчетного (налогового) периода.
Конечно, однозначной такую позицию тоже назвать нельзя, тем более что привести вполне вменяемые контраргументы представителям ФНС умудрились даже их подведомственные структуры, хотя и было это довольно давно. Например, в письме УМНС по г. Москве от 3 февраля 2005 года № 18-11/3/06882 содержится следующий вывод: курсовые разницы при получении валютного кредита учитывать не нужно. Налоговики исходили как раз из того тезиса, что «упрощенцы» не обязаны вести бухгалтерский учет, а, следовательно, и переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте, им не требуется. Аналогичную позицию, что примечательно, поддерживают и судьи (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 февраля 2006 г. № А29-4905/2005а; ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2005 г. № А21-3645/04-С1).
Проблема выбора
Итак, ситуация сложилась довольно двоякая. С одной стороны — нормы налогового законодательства и разъяснения финансистов, с другой — арбитражная практика, Закон № 129-ФЗ и мнение отдельных специалистов. Таким образом, выбирать, чьей позиции следовать, остается самим «упрощенцам».
В довершение ко всему стоит учесть еще и такой момент. Во-первых, требование рассчитывать и учитывать курсовые разницы при расчете единого налога нельзя однозначно считать невыгодным для компаний на УСН. В зависимости от конкретной ситуации это может привести как к увеличению, так и к уменьшению налоговой базы. Разумеется, возможность возникновения претензий у налоговых органов вероятна именно во втором случае.
Во-вторых, если положительные курсовые разницы могут отражать в налоговом учете все плательщики «упрощенного» налога независимо от того, какой объект налогообложения — «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов» — они выбрали, то отрицательную курсовую разницу могут отразить в расходах только последние. Причем такое право, закрепленное в Налоговом кодексе, появилось у них сравнительно недавно — с 1 января 2006 года, когда Законом от 21 июля 2005 года № 101-ФЗ в статью 346.16 Кодекса были внесены соответствующие поправки.
