Операция «недобросовестность» закончена?

Группа депутатов Госдумы задалась вопросом: а соответствуют ли «положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса» Конституции? Если более конкретно, то парламентариев заинтересовали следующие обстоятельства:

• справедливо ли, что «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты» (по статье 265 Налогового кодекса — убытки);
• правильно ли, что обоснованные расходы — это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Законодатели высказали свое компетентное мнение, которое заключается в том, что «названные законоположения не соответствуют статьям 8, 34, 35 и 55 Конституции, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков». Соответствующий запрос, как нетрудно догадаться, был направлен в Конституционный Суд.

В чем же состоит проблема и есть ли она вообще?

По закону

Начнем с аксиом. Основная проблема, с которой сталкиваются фирмы, состоит в необходимости доказать налоговикам, что расходы, которые были произведены за отчетный период, экономически обоснованны, подтверждены документально и направлены на получение дохода. Без выполнения этих требований, установленных правилами статьи 252 Налогового кодекса, компании не смогут уменьшить налогооблагаемую базу. А если расходы относятся к внереализационным (ст. 265 НК), то в их число можно включить также убытки. Под понятием «обоснованные расходы» Налоговый кодекс понимает «экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме». Если говорить о «документально обоснованных расходах», то здесь подразумеваются «затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством». И, наконец, расходами, «направленными на получение дохода», статья 252 НК называет те траты, которые «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Попробуем разобраться с этими понятиями чуть подробнее, чтобы выяснить, что же именно вызвало вопросы депутатов.

Экономическая обоснованность

Пример. Фирма, у которой уже есть бухгалтер, заключает договор с другой организацией на оказание бухгалтерских услуг.

Обычно инспекторы не признают такие расходы экономически обоснованными. Здесь следует руководствоваться абзацем 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, где сказано, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Исходя из судебной практики можно сделать вывод, что организация должна решать самостоятельно, какие расходы ей нужны для получения прибыли и, соответственно, экономически обоснованны, а какие нет (постановления ФАС Московского округа от 20 апреля 2005 г. № КА-А40/2944-05, ФАС Московского округа от 18 апреля 2005 г. № КА-А41/2986-05).

Направленность на получение дохода

Пример. В результате своей деятельности фирмой получены убытки. Можно ли затраты, понесенные в этот «злополучный» период, отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль?

Нет, говорят инспекторы. В то же время из положений пункта 8 статьи 274 и статьи 283 Налогового кодекса следует вывод, что принять расходы для целей налогообложения фирма вправе даже в том случае, если за отчетный период у нее образовались только убытки. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС от 19 апреля 2005 г. № 13591/04, ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2005 г. № А56-8174/04, ФАС Уральского округа от 21 февраля 2005 г. № Ф09-409/05-АК).

Документальная обоснованность

Пример. Документы, представленные фирмой для подтверждения понесенных расходов, не соответствуют формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, что нарушает правила, установленные Законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и постановлением правительства от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

Статья 252 Налогового кодекса предусматривает, что расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть подтверждены соответствующими документами. В противном случае в соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК они не могут быть учтены для целей налогообложения.

Налоговики, в свою очередь, требуют от фирм соблюдения правил статей 160, 161 Гражданского кодекса, где сказано, что все сделки между юридическими лицами могут совершаться только в письменной форме. Так же, по мнению ревизоров, представленные документы должны соответствовать формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Однако Налоговый кодекс не требует соответствия документов каким-либо формам, а только законодательству.

«Ноу-хау» Конституционного Суда

Честно говоря, сложно не согласиться с законодателями, которые задали вопрос Конституционному Суду на предмет «некоторой расплывчатости» важных для экономики страны явлений. Понятие «экономическая обоснованность», она же «деловая цель», четко в законодательстве, действительно, не определено. Таким образом, говорить о нем можно только в разрезе судебной практики. Но и она, к сожалению, не отличается единообразием. Соответственно, противостояние фирм и инспекций на предмет наличия в действиях первых экономической цели, а вместе с ней и обоснованности понесенных расходов, будет продолжаться до тех пор, пока законодатель в связи с этим «что-нибудь» не предпримет.

Но у Конституционного Суда на этот счет свое мнение! Для начала судьи разъяснили, что в Налоговом кодексе нет «закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы». Причина этого состоит в многообразии «содержания и форм экономической деятельности». Высказывание, разумеется, совершенно справедливо. Перечислить все возможные траты, которые может осуществить фирма в процессе работы (или в процессе того, что она позднее назовет работой), практически невозможно, да и незачем.

Далее рассуждения Конституционного Суда становятся значительно интереснее и содержательнее. Суд утверждает, что «наличие в законе оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности». И объясняет почему: «поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций». На наш взгляд, в данном случае вывод не совсем соответствует разъяснению. Впрочем, как и правовой действительности. Понятие «экономическая обоснованность» четко не сформулировано, применение его к конкретным ситуациям, возникающим в арбитражной практике, периодически приводит к несколько специфическим последствиям. Возможность нарушения прав налогоплательщиков имеет место быть (и бывает!). Так что говорить об «эффективном применении» норм-принципов в современной ситуации несколько несвоевременно.

Затем Конституционный Суд обращается к теории, объясняя, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода», соответственно, из этой формулировки и следует исходить при определении экономической обоснованности затрат. В упрощенной версии это будет выглядеть так: экономически обоснованные затраты — это те, которые были произведены с целью, направленной на получение дохода.

Дальше — больше. Конституционный Суд указывает, что раз налоговое законодательство «не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности», то и обоснованность расходов не следует оценивать с точки зрения «целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата». А с какой, интересно, еще точки зрения его можно оценить? Откуда налоговая может знать, что имел в виду налогоплательщик, когда закупал для фирмы, где работает двадцать человек, сто пар валенок? Результат, как вы понимаете, получился плачевный, а какова была цель, определить практически невозможно, если не поверить просто на слово. Но, как известно из Налогового кодекса, инспекторы работают все-таки с документами, а не с людьми, они же не психологи, а специалисты по налогообложению.

Бремя доказывания необоснованности расходов Конституционный Суд распределил тоже достаточно оригинально. Эту проблему он полностью возложил на налоговую. И при этом напомнил, что судебная практика, которую формулирует ВАС, целиком и полностью основывается на «презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат». Арбитражные суды здесь оказались вообще не у дел. Конституционный Суд напомнил, что по смыслу его же собственной позиции, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, «судебный контроль не призван проверять экономическую обоснованность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности».

И как это понимать?

Получается, что на взгляд главного суда нашей страны, зачем фирма совершила те или иные расходы, на которые она, кроме того, уменьшила налогооблагаемые доходы, ее и спрашивать-то никто не может, так как подобные «нескромные» вопросы могут нарушить принцип свободы экономической деятельности, изложенные в статье 8 Конституции.

В принципе, нельзя сказать, что Конституционный Суд не прав по сути своего заявления. Разумеется, свобода экономической деятельности — это важнейшее достижение демократии, и без нее нормальное общество просто не может развиваться. Но наполнение бюджета — тоже крайне важно для существования государства в целом, а особенно незащищенных слоев общества, таких, как, например, пенсионеры и студенты.

Е. Сафарова, юрист, — для «Федерального агентства финансовой информации»