Навигатор в учете процентов по кредиту

Кредитным отношениям посвящен параграф 2 главы 42 Гражданского кодекса. Отличительные особенности кредитного договора (ст. 819, 820 ГК):

• кредитором может являться банк или иная кредитная организация;
• предметом договора являются денежные средства (кредит);
• в обязанности заемщика входит не только возврат полученной денежной суммы, но и уплата процентов в размере, указанном в договоре;
• на кредитные правоотношения распространяются правила, предусмотренные для договоров займа;
• кредитный договор заключается только в письменной форме.

Считаем проценты

Проценты по полученным кредитам принимаются к учету в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита (текущего или инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (письмо Минфина от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/76). Заметим, что по обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным на конец соответствующего периода (п. 8 ст. 272 НК). Вместе с тем предельная величина процентов, признаваемых расходами по заемным средствам для исчисления «прибыльной» базы, нормируется статьей 269 Налогового кодекса.

Итак, учетной политикой предприятия может быть установлен один из следующих методов принятия процентов к учету:

1. расходом признаются проценты, которые существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (в том же месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;
2. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также — по выбору налогоплательщика — предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза при оформлении кредита в рублях; и равной 15 процентам — по обязательствам в иностранной валюте.

Сопоставимые условия. Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если они выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых объемах (п. 1 ст. 269 НК). Порядок определения сопоставимости (за исключением критерия по валюте) определяется учетной политикой предприятия исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо Минфина от 17 августа 2007 г. № 03-03-06/2/154).

По мнению чиновников, следующие обязательства нельзя считать сопоставимыми:

• долговые обязательства, принятые от разных категорий кредиторов (физических лиц или юридических лиц) (письма Минфина от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130 и от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183);
• в том случае, если срок предоставления займов отличается более чем на 10 процентов (письма Минфина от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20 и от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130);
• если объем займов отличается более чем на 20 процентов (письмо Минфина от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35).

Существенное отклонение процентов. Существенным считается отклонение размера начисленных процентов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК).

Ставка рефинансирования ЦБ. В данном случае под ставкой рефинансирования ЦБ понимается (п. 1 ст. 269 НК):

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки, — ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов (письма Минфина от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/602, от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/603, от 18 мая 2007 г. № 03-03-06/1/275).

Комиссионное вознаграждение

Часто организации в попытке избежать нормирования расходов при заключении договора кредита разницу между начисленными процентами и ставкой рефинансирования ЦБ оформляют как комиссию. И это неудивительно. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относится и сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций (письма Минфина от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/239 и от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/765).

Вместе с тем услуги банка за ведение ссудного счета, установленные в процентах от суммы непогашенного кредита, нормируют в пределах, которые указаны в статье 269 Налогового кодекса, и учитывают в составе внереализационных расходов (письма Минфина от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/486, 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/427, от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/64).

Заметим, что при открытии возобновляемой кредитной линии предельный размер процентов, учитываемых заемщиком, рассчитывают исходя из их общей суммы, включающей в себя проценты как на используемую, так и на неиспользуемую часть денежных средств (письмо Минфина от 25 июля 2007 г. № 03-03-06/1/526). Хотелось бы отметить, что по определениям, которые даны статьей 845 Гражданского кодекса и статьей 11 Налогового кодекса, ссудный счет не отвечает признакам банковского. Дело в том, что ссудные счета открываются на основании кредитного договора и являются балансовыми счетами банка (постановление Президиума ВАС от 15 октября 2002 г. № 5880/02). Так что взимание платы за ведение указанного счета не может являться банковской услугой.

М. Косульникова, главный бухгалтер, — для «Федерального агентства финансовой информации»