Учет обязательств по договору цессии

Гражданско-правовая подоплека цессии

Переуступка права требования именуется цессией и подразумевает соглашение, сообразно которому первоначальный кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) право на требование от должника исполнения его обязательств. Согласие самого должника в этом случае не требуется (ст. 382 ГК), но проинформировать о том, что обязательства у него теперь совсем перед другой организацией, все-таки стоит. Причем сделать это лучше в письменной форме, иначе должник может не исполнить обязательства перед цессионарием. Передав же задолжавшей организации копию договора цессии, фирма-цедент перекладывает риск неблагоприятных последствий на плечи новоиспеченного кредитора.

Оформлять договор цессии следует в той же форме, что и первоначальную сделку. Такое правило диктует статья 389 Гражданского кодекса. Получается, что если уступка требования основана на соглашении, совершенном в простой письменной или нотариальной форме, то и цессия должна быть исполнена точно также. Если же уступка требования происходит по сделке, требующей государственной регистрации, то и цессия должна быть зарегистрирована в соответствующем порядке.

Как правило, от просроченной задолженности «избавляются» по сниженной цене, а договор цессии, в свою очередь, должен иметь возмездный характер. В противном случае налоговики могут признать сделку дарением со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Однако даже уценка долга не дает гарантию мирного сосуществования с инспекторами, ведь в таком случае они могут усомниться в экономической обоснованности сделки. Во избежание подобных инцидентов фирме, продающей задолженность, перед заключением договора цессии следует составить служебную записку, в которой стоит обосновать цены и причины необходимости данной операции. Так, например, в качестве предлога может выступить невозможность получения дебиторской задолженности, невыгодность попыток ее получить, или возникновение дополнительных расходов при взыскании задолженности.

Участие в налогообложении по НДС и прибыли

Как известно, дебиторская задолженность является частью оборотных средств организации, а следовательно, ее передача признается реализацией активов (имущества) фирмы и подпадает под обложение налогом на добавленную стоимость. При этом база по данному налогу у организации, передающей право требования, не возникает, ведь она уже уплачивала НДС при продаже товара по основному договору (п. 1 ст. 155 НК). А вот новый кредитор обязан рассчитаться с бюджетом. Для него база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного им при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК). Данное правило указывается в пункте 2 статьи 155 Налогового кодекса. Если же требование должником не выполняется и, соответственно, доход не получен, то базы по налогу на добавленную стоимость не возникает (письмо Минфина от 26 июня 2006 г. № 03-04-11/111).

С налогом на прибыль ситуация обстоит несколько сложнее. Так, налогообложение переуступки права требования у цедента зависит от срока платежа, предусмотренного основным договором. Здесь возможны две ситуации.

Переуступка произошла до наступления срока платежа. Полученный убыток от переуступки права требования снижает базу по налогу на прибыль. При этом величина убытка (финансовых потерь) определяется в размере суммы процентов, которую цедент уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором (п. 1 ст. 279 НК).

После наступления срока платежа. Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью проданного товара также признается убытком (п. 2 ст. 279 НК). Однако в этой ситуации он будет включаться в состав внереализационных расходов в размере лишь 50 процентов от суммы убытка на дату уступки права. Остальные 50 процентов от суммы убытка включаются по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Налогоплательщик-цессионарий может уменьшить доход от операций по приобретению дебиторской задолженности на цену приобретения данных имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК). При дальнейшей же реализации права требования долга цессионарием указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход от реализации в такой ситуации определяется как стоимость имущества, причитающегося новому кредитору, при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Что касается заемщика, то при погашении им суммы займа денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства, не включаются в налоговую базу. Учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

Практический бухучет цессии

В операции переуступки прав требования принимают участие три лица: должник, цедент и новый кредитор. У каждого участника свои цели и задачи, а соответственно, разнится и их бухучет. Например, должника договор цессии касается «постольку-поскольку», ведь по большому счету, какая разница, кому выплачивать свой долг. Поэтому изменения происходят только в аналитике. А вот деталям учета нового и старого кредиторов придется уделить больше внимания.

Для цессионария приобретение дебиторской задолженности на основе уступки права требования, являясь одним из видов финансовых вложений, принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую включают все связанные с этой покупкой расходы (п. 3 ПБУ 19/02, утверждено приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н).

Пример 1

ООО «Прима» поставило клиенту ООО «Дебет» товары на сумму 295 000 руб. (в т.ч. НДС 18% — 45 000 руб.). Себестоимость товара — 167 000 руб.

ООО «Дебет» не оплатило товары в срок, поэтому первоначальный кредитор — ООО «Прима» — решил продать данную задолженность ООО «Секунда» по договору уступки прав требования (цессии) за 197 000 руб. Помимо цены приобретения новый кредитор — ООО «Секунда» — произвел оплату за юридические услуги по оформлению сделки в размере 3940 руб. (в т.ч. НДС 18% — 601 руб.).

ООО «Дебет» погасило свою задолженность в полной сумме (295 000 руб.).

В бухгалтерском учете нового кредитора — ООО «Секунда» — данная сделка будет отражена следующим образом:

Дебет 58 субсчет «Уступка прав требования» Кредит 60 (76)
— 197 000 руб. — приобретена дебиторская задолженность;

Дебет 58 субсчет «Уступка прав требования» Кредит 60 (76)
— 3940 руб. — отражены юридические услуги в составе финансовых вложений;

Дебет 60 (76) Кредит 51
— 200 940 руб. (197 000 + 3940) — произведена оплата первоначальному кредитору и юридической фирме за оказанные услуги;

Дебет 51 Кредит 91-1
— 295 000 руб. — должник погасил задолженность;

Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет «Уступка прав требования»
— 200 940 руб. — списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности.

Разница между полученным доходом и расходами по приобретению дебиторской задолженности — 94 060 руб. (295 000 — 200 940) — является базой для обложения НДС, который составит 14 348 руб. (94 060 x 18/118);

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 14 348 руб. — начислен НДС с разницы между доходом и расходом цессионария;

Дебет 91-9 Кредит 99
— 79 712 руб. (295 000 — 200 940 — 14 348) — отражена прибыль.

В бухгалтерском учете цедента переуступка прав требования отражается через счета реализации, а следовательно, возникающие доходы и расходы от продажи прав требования отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом положительный результат принимается в качестве доходов от продажи иных активов, а отрицательный — как расходы, возникающие при выбытии тех же иных активов.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Однако в данном случае в главной роли будет выступать ООО «Прима». Итак, при переуступке права требования бухгалтер ООО «Прима» должен сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1
— 295 000 руб. — реализованы товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 45 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41
— 167 000 руб. — списана себестоимость покупных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99
— 83 000 руб. (295 000 — 45 000 — 167 000) — отражена прибыль от реализации товаров;

Дебет 76 Кредит 91-1
— 197 000 руб. — отражена уступка права требования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 30 051 руб.(197 000 х 18/118) — начислен НДС по операции уступки права требования.

Дебет 91-2 Кредит 62
— 295 000 руб. — списана дебиторская задолженность покупателя;

Дебет 99 Кредит 91-9
— 128 051 руб.(295 000 — (197 000 — 30 051)) — отражен убыток от реализации дебиторской задолженности;

Дебет 51 Кредит 76
— 197 000 руб. — поступили денежные средства от ООО «Секунда».

Следует также учесть, что датой признания дохода по договору цессии является день, когда право требования переходит от прежнего владельца дебиторской задолженности к новому.

Е. Амаргорова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»