Аренда: амортизируем чужое имущество

Улучшаем объекты

Беря объекты в аренду, нужно поддерживать их в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на их содержание (п. 2 ст. 616 ГК). Эти затраты относят к прочим расходам и учитывают при расчете налога на прибыль в том периоде, в котором они были осуществлены (ст. 260 НК). Есть только два условия: такие суммы должны быть экономически обоснованными и не возмещаться арендодателем.

Чужие активы редко удовлетворяют требованиям потребителя, и он начинает все «перекраивать под себя», меняя их первоначальные характеристики. Такие вложения уже относят к капитальным и учитывают в составе основных средств арендатора (п. 5 ПБУ 6/01). При этом вновь образованные объекты зачастую нельзя отделить от арендованного имущества, не нанеся ему вреда.

Пример 1

ООО «Дельта» арендует помещение под склад с апреля 2006 года. Срок аренды – 5 лет. В декабре 2006 года компания стала проводить перепланировку склада подрядным способом и надстроила антресоль. Стоимость работ составила 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб. В январе 2007 года реконструированное помещение было введено в эксплуатацию. В бухгалтерском учете ООО «Дельта» были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
– 400 000 руб. – подрядчиком выполнены работы по перепланировке помещения;

Дебет 19 Кредит 60
– 72 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за выполненные работы;

Дебет 68 Кредит 19
– 72 000 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядной организацией;

Дебет 60 Кредит 51
– 472 000 руб. – оплачены работы подрядчику;

Дебет 01 Кредит 08
– 400 000 руб. – капитальные вложения в арендованное имущество включены в состав основных средств.

После того как затраты на улучшение арендованного имущества будут учтены, встанет вопрос о возмещении истраченных средств. Но сначала надо определиться с правами на такую компенсацию.

Неотделимые улучшения имущества принадлежат арендодателю (п. 2 ст. 623 ГК). Ведь вновь созданные активы нельзя изъять, не причинив вреда чужим ценностям. Поэтому после окончания срока найма право собственности на капитальные вложения в чужую собственность перейдет к арендодателю.

Мало того, хозяин имущества может вообще отказаться принимать измененные объекты. Ведь законодательством предусмотрена обязанность арендатора возвратить имущество в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа (ст. 622 ГК). И арендатору, возможно, придется привести «улучшенный» актив в первоначальное состояние, разумеется, за свой счет. Так что вместо возмещения затрат арендатор может понести дополнительные расходы по демонтажу объектов. Необходимо отметить, что пользователь чужих ценностей понесет убытки только в том случае, если «улучшит» их без разрешения собственника. В обратной ситуации у арендатора появится возможность вернуть истраченное (п. 2 ст. 623 ГК).

Амортизируем неотделимое

Однако бывает, что собственник имущества дал разрешение на улучшение имущества, но возмещать капитальные вложения не собирается. В этом случае арендатор если не возместит затраты, то хотя бы учтет их при расчете налога на прибыль. Это возможно через амортизацию. Ведь неотделимые улучшения объекта, на которые арендодатель дал согласие, считаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК). Следовательно, на эти суммы можно начислять амортизацию и учитывать ее при расчете прибыли. Исчисление данного показателя производят в обычном порядке, то есть со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК).

Амортизацию рассчитывают исходя из сроков полезного использования для арендованных объектов в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК), которые определяют на основании информации, представленной арендодателем. При этом в расчет берется весь срок полезного использования объекта, а не оставшийся. Амортизация начисляется в течение всего времени действия договора найма, после окончания которого ее прекращают рассчитывать.

Расчет амортизации по неотделимым улучшениям можно проводить любым методом, который должен быть зафиксирован в учетной политике. Но обратите внимание, что нелинейный способ не может быть применим к расчету амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую– десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК). Поэтому и капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к данным группам, надо амортизировать линейным способом (письмо Минфина от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/441).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Перепланировка помещения произведена ООО «Дельта» с согласия арендодателя. Собственник объекта представил информацию, в соответствии с которой срок полезного использования здания, в котором находится арендуемое помещение, составляет 30 лет (девятая группа). Следовательно, фирма может начислять амортизацию по неотделимым улучшениям только линейным методом.

Для расчета данного показателя арендатор должен сумму произведенных капитальных вложений разделить на срок полезного использования объекта аренды, который равен:
360 мес. (30 лет x 12 мес.).

Таким образом, начиная с февраля 2007 года арендатор имеет право ежемесячно уменьшать прибыль на сумму амортизации по неотделимым улучшениям в размере:
1111,11 руб. (400 000 руб. : 360 мес.).

До окончания срока аренды складского помещения с момента введения вновь созданного объекта в эксплуатацию осталось 38 месяцев (с февраля 2007 года по март 2011 года). Поэтому в течение этого срока арендатор сможет учесть в расходах сумму 42 222,18 руб. (1 111,11 руб. x 38 мес.).

По окончании срока действия договора аренды ООО «Дельта» должно прекратить начисление амортизации по объекту капвложений. Оставшаяся часть стоимости неотделимых улучшений в размере 357 777,82 руб. (400 000 руб. – 42 222,18 руб.) может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды договор будет пролонгирован. Такое мнение высказали чиновники в письмах Минфина от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/233, от 28 августа 2006 г. № 03-03-04/1/640 и УФНС по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102015.

Как увеличить срок

Очень часто компании заключают договор аренды сроком до одного года, а затем его постоянно продлевают. В этом случае удается избежать лишних хлопот с государственной регистрацией таких соглашений. Кроме того, легко изменить условия найма, в особенности это касается величины арендной платы. Собственник заинтересован ее регулярно пересматривать, естественно, в сторону увеличения.

Если фирма затеет осуществить капитальные вложения в арендованное имущество, то для нее будет небезразлично, перезаключен или пролонгирован договор аренды. Продление срока оформляется обычно дополнительным соглашением и не влечет изменения других условий договора. Поэтому арендатор может и после пролонгации продолжать амортизировать неотделимые улучшения.

Если же изменяются другие условия найма, например арендная плата, то это будет рассматриваться как заключение нового договора. Такой вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 29 мая 2006 г. № КГ-А41/4404-06-2; с текстом этого документа вы сможете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс. – Прим. ред.). Следовательно, арендатор не может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям, сделанным в соответствии со старым договором аренды (письмо Минфина от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166).

А как же премиальные?

Налоговый кодекс предоставляет компаниям возможность применить к объектам основных средств амортизационную премию. Это относится и к затратам, понесенным в случаях реконструкции и модернизации имущества (п. 1.1 ст. 259 НК). Фирмы, вкладывающие значительные средства в улучшение чужого имущества, заинтересованы в таких премиальных. Но чиновники финансового ведомства возражают против ускоренной амортизации. Дело в том, что осуществленные компанией капитальные вложения не являются ее собственностью. Неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованных объектов, и, следовательно, по окончании срока договора они подлежат передаче арендодателю.

Таким образом, нарушается основной принцип признания имущества амортизируемым. А именно: активы должны принадлежать компании на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК). Кроме того, для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен свой порядок начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК). Так что амортизационная премия нанимателю не положена. И об этом неоднократно сообщали чиновники (письма Минфина от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/759, от 20 октября 2006 г. № 03-03-04/1/703).

О. Черевадская, руководитель отдела общего аудита и консалтинга ООО «АКФ Бизнес-Аудит»