Метаморфозы прощенного долга

Метаморфозы прощенного долга

09.04.2007

Иногда компании легче простить контрагенту долг, чем попытаться его вернуть. К примеру, если партнер по бизнесу оказался банкротом, или фирма ликвидируется в срочном порядке. А при определенных обстоятельствах и обычную скидку рассматривают, как прощение части задолженности.

Для начала определимся с правовой основой прощения долга. От этого во многом зависит, смогут ли фирмы уменьшить налогооблагаемую базу или нет.

Что это?

В Гражданском кодексе дано четкое определение прощения долга – это освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ). Однако налоговики обычно трактуют соглашение о прощении долга как дарение и штрафуют фирмы.

Ведь между коммерческими организациями не допускается дарение на сумму, превышающую 500 рублей (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Однако организация может доказать неправомерность действий налоговиков, если будет руководствоваться информационным письмом ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104. Судьи указали: «Прощение долга признается дарением лишь в случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Отсутствием указанного намерения служит, к примеру, взаимосвязь между прощением и получением имущественной выгоды (налаживание связей с выгодным клиентом, продажа большего объема товаров). Заметим, к физическим лицам, не являющимся ПБОЮЛ, некоммерческим, иностранным организациям вышеуказанное ограничение не относится.

Что касается оформления прощения долга в качестве скидки, то все зависит от конкретных условий договора (письма Минфина России от 24 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/24, от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190). Так, если продавец предоставляет клиенту скидку без изменения цены единицы товара (п. 2 ст. 424 ГК РФ), он производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору. Другими словами, освобождает клиента от обязанности оплатить товары в размере определенного процента от общей суммы проданной продукции (или дебиторской задолженности).

Налог на прибыль

Для кредитора. Сумму прощенного долга – скидки без изменения цены товара относят на внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но поступать так можно лишь в том случае, если дисконт предусмотрен в договоре, а основанием для его предоставления является выполнение покупателем определенных условий, в частности, определенного объема продаж (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411). Кроме того, данный пункт Налогового кодекса относится только к компаниям-продавцам, а не к организациям, которые выполняют работы или оказывают услуги (письмо Минфина России от 2 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/70).

Как быть, если в договоре купли-продажи нет ни слова о скидках? Например, когда продавец высылает клиенту кредит-ноту. На протяжении многих лет чиновники признают такие операции безвозмездной передачей имущества, не учитываемой при определении налогооблагаемой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579, ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@).

Для дебитора. Суммы прощенного долга включают во внереализационные доходы как безвозмездно полученное имущество или списанную кредиторскую задолженность (п. 8, 18 ст. 250 НК РФ). Причем если прощение долга признано скидкой без изменения цены товара, то это не меняет дело (письмо Минфина России от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354). Справедливости ради скажем, если дисконт оформлен через пересмотр цены товара, налогооблагаемого дохода у покупателя не возникнет.

НДС

Для кредитора. В теории все просто. Если операция произведена в том же периоде, когда отгружен товар, продавец может уменьшить базу на сумму списанной задолженности (п. 4 ст. 166 НК РФ). При этом следует откорректировать начисленную сумму НДС. Но на практике возникает ряд проблем. Так, при отгрузке счет-фактура выставлен на всю сумму реализованных товаров, зарегистрирован в книге продаж. Значит, в декларации необходимо отразить всю сумму НДС. Во избежание этого фирмы выставляют клиентам «отрицательные» счета-фактуры. Однако дабы не нарваться на неприятности с инспекторами поступать данным образом не стоит (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Еще один немаловажный момент. Для целей расчета налога на прибыль чиновники приравнивают прощение долга к безвозмездной передаче, а она облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но продавец уже начислил налог в момент отгрузки и, скорее всего, не захочет начислять его еще раз. Но и уменьшить ранее начисленную сумму НДС нельзя.

Чиновники пока молчат о том, как разобраться с такой проблемой. По нашему мнению, изначально в договоре (дополнительном соглашении к нему) нужно указать, что клиент получит скидку за покупку определенного объема товара, на определенную сумму. Но для того, чтобы продавец мог с полным правом внести необходимые изменения в документы (счет-фактуру, накладную, книгу продаж, налоговую отчетность) и откорректировать выручку, дисконт следует оформить не как уменьшение задолженности по товарам, а как снижение цены продукции (письмо ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@). Однако в этом случае исчезает возможность включить сумму скидки в состав внереализационных расходов по подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Ведь к скидкам, предоставленным покупателю путем снижения цены товара, данная норма не применима (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/411).

Для дебитора. Казалось бы, покупатель может предъявить НДС к вычету по товарам, стоимость которых ему прощена. Ведь для этого должен быть оформлен счет-фактура, а товары приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Факт оплаты значения не имеет. Но в большинстве своем местные чиновники придерживаются иного мнения и настаивают на восстановлении НДС. Видимо, они солидарны с судьями, утверждающими, что вычет по НДС возможен лишь при реально понесенных покупателем затратах (определение Конституционного Суда от 4 ноября 2004 г. № 324-О), которых нет, если долг прощается.

Бухгалтерский учет

Для кредитора. Сумму прощенного долга (скидки) отражают в составе прочих расходов по дебету счета 91-2. Для торговых компаний и при условии прощения долга с целью создания устойчивых связей с выгодным клиентом, сумму долга можно учесть в составе расходов на продажу продукции по счету 44.

Обратите внимание: если при определении базы по налогу на прибыль сумму прощенного долга не учитывают, то образуется постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 1

В течение года по договору поставки поставщик ООО «Толмачев и Ко» ежемесячно отгружал покупателю ООО «Венесуэла» товары на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.). Оплата производится с отсрочкой платежа на один месяц. По итогам года поставщик принял решение предоставить покупателю скидку в размере 10 процентов от непогашенной дебиторской задолженности (70 800 руб.). Ее предоставление условиями договора не предусмотрено и оформлено выставленной в адрес покупателя кредит-нотой, в соответствии с которой задолженность ООО «Венесуэла» по оплате поставленной продукции на сумму дисконта считается погашенной. Переоформление ранее выставленных покупателю расчетных документов поставщик не производит.

В налоговом учете суммы прощенного долга – скидки не были приняты в уменьшение налогооблагаемой базы. В этой связи в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство.

При изменении обязательств по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется, исходя из стоимости актива, подлежащего получению (п. 6.4 ПБУ 9/99). Однако в нашем случае производить корректировку ранее признанной выручки от продажи (и начисленных в соответствии с этой продажей налогов) не нужно.

Бухгалтер ООО «Толмачев и Ко» сделает такие записи:

Ежемесячно при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 708 000 руб. – исходя из установленной договорной цены признана выучка от продажи продукции на основании договора купли-продажи, товарной накладной;

Дебет 90-3 Кредит 68
– 108 000 руб. – на основании счета-фактуры начислен НДС.

При списании задолженности покупателя на основании направленной в его адрес кредит-ноты:

Дебет 44 (91-2) Кредит 62
– 70 800 руб. – списана часть задолженности покупателя по договору поставки;

Дебет 99 Кредит 68
–16 992 руб. (70 800 руб. x 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

В месяце оплаты:

Дебет 51 Кредит 62
– 637 200 руб. (708 000 – 70 800) – получена уменьшенная на сумму скидки оплата за товар.

Заметим, если скидку оформить не как прощение долга, а как уменьшение цены товаров, проводки будут такими:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 70 800 руб. (сторнировано) – выручка от реализации товаров уменьшена на сумму скидки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 10 800 руб. (сторнировано) (70 800 x 18% : 118%) – уменьшен начисленный НДС;

Дебет 51 Кредит 62
– 637 200 руб. – получена уменьшенная на сумму скидки оплата за товар.

Для дебитора.

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера и покажем бухгалтерские записи для ООО «Венесуэла» (покупатель).

В налоговом учете бухгалтер ООО «Венесуэла» отразил сумму скидки в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество. НДС, приходящийся на скидку, был восстановлен, но не списан на внереализационные расходы.

Дебет 41 Кредит 60
– 600 000 руб. (708 000 – 108 000) – отражена стоимость товаров;

Дебет 16 Кредит 60
– 108 000 руб. – отражен НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 108 000 руб. – НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 91-1
– 70 800 руб. – признан внереализационный доход в сумме прощенного долга, полученной скидки;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 10 800 руб. (108 000 x 70 800 : 708 000) – сторнирован (восстановлен) принятый ранее к вычету НДС, приходящийся на сумму скидки;

Дебет 60 Кредит 51
– 637 200 руб. (708 000 – 70 800) – оплачены товары.>

А. Бунина, аудитор

справка

Кредит-нота это уведомление (извещение), которое продавец оформляет в одностороннем порядке. В документе прописано, что за выполнение определенных условий договора (большой объем продаж, своевременная оплата, покупка полного ассортимента продукции) покупатель получает некоторое поощрение (например, 2–10 процентов от непогашенной задолженности, от общей суммы оплаты за год). Именно односторонний порядок предоставления скидки и позволяет квалифицировать такую операцию как прощение долга.

это важно

Если сумма прощенного долга учтена в доходах покупателя как списанная кредиторская задолженность, НДС по долгу можно отнести в состав внереализационных расходов (подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но, если долг учли в качестве безвозмездно полученного имущества, включать восстановленный налог в расходы нельзя. Для этого просто нет законных оснований.

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное