Отмена суммовых разниц: причины и последствия

От чего ушли...

До 2007 года бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, велся по разным правилам. Так, если стоимость товара устанавливалась в валюте, а оплата происходила в рублях, фирмы определяли суммовые разницы. Если же товар оплачивали иностранной валютой (например, при экспорте или импорте), то возникали курсовые разницы.

И те и другие появлялись, когда даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадали. Дело в том, что курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате и появлялись упомянутые разницы.

В порядке определения курсовых и суммовых разниц также были достаточно принципиальные отличия. Например, при расчете курсовых разниц фирма могла использовать только официальные курсы иностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разниц велся как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре с контрагентом. Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждой операции (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появляться многократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определяли только один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в день поступления от покупателя денег в счет оплаты ранее отгруженных товаров).

...и к чему пришли

Итак, Минфин России 27 ноября 2006 года выпустил сразу три приказа: 154н, 155н, 156н. Разберемся, какие изменения внесены этими документами.

Приказом № 154н было введено в действие новое Положение по бухучету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)*. Начиная с 1 января этого года «старое» ПБУ 3/2000 применять нельзя.

По новому Положению теперь есть два вида курсовых разниц:

• первый – разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте (т. е. это прежняя курсовая разница);
• второй – разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшая суммовая разница).

Как и прежде, пересчитывать задолженность, выраженную в инвалюте, но погашаемую в рублях, можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором. Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой пересчет фирма должна не только на момент проведения расчетов, но и на «отчетную дату». Это может быть либо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будет погашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочих доходов или расходов компании. Исключение предусмотрено для тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала фирмы. Их отражают в составе добавочного капитала.

Кроме того, приказы Минфина внесли изменения еще в несколько Положений по бухгалтерскому учету. Для удобства мы объединили все поправки в таблице:

Действия бухгалтера

Указанные поправки вступили в силу, начиная с отчетности за 2007 год. По состоянию на 1 января этого года необходимо провести пересчет обязательств, которые должны быть погашены в рублях. Пересчитать задолженность компания может либо по официальному курсу валюты на 1 января 2007 года, либо по курсу, установленному в договоре с контрагентом.

Возникшие при этом разницы списывают на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Рассмотрим, к примеру, как будет происходить пересчет у покупателя, имеющего валютный долг перед поставщиком. Если курс на момент пересчета будет меньше, чем курс на дату отражения кредиторской задолженности, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно отразить проводкой:

Дебет 60, 76... Кредит 84
– учтена положительная курсовая разница.

В противном случае появится отрицательная курсовая разница. В учете ее необходимо отразить записью:

Дебет 84 Кредит 60, 76...
– учтена отрицательная курсовая разница.

В этом же порядке пересчитывают и дебиторскую задолженность покупателей. Отметим, что такой пересчет при составлении отчетности за 2006 год не учитывают. Полученные разницы берут во внимание при отражении входящих остатков на 1 января 2007 года. Так, в графе 3 «На начало отчетного года» баланса за I квартал 2007 года обязательства, выраженные в инвалюте, нужно отразить уже с учетом пересчета. Аналогичным способом должен быть заполнен и показатель строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» баланса.

Добавим, что в Отчете о прибылях и убытках положительные и отрицательные курсовые разницы следует отразить по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы» соответственно.

Налоговый учет

В налоговом учете понятия курсовых и суммовых разниц остались прежними. И отражают их в «старом» порядке. Те и другие учитывают в составе внереализационных доходов или расходов фирмы. Казалось бы, изменения, которые внесены в ПБУ, сблизили бухгалтерский и налоговый учет. Однако в некоторых ситуациях расхождения между двумя учетами возникнут. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает регулярного пересчета долгов фирмы, которые выражены в валюте, но оплачиваются в рублях. Его производят лишь 2 раза: в момент отражения долга и на дату его погашения. В бухучете же пересчет делают еще и на дату формирования отчетности. В результате может возникнуть ситуация, когда в налоговом учете курсовая (бывшая суммовая) разница отражена не будет. А вот в бухучете ее рассчитать придется. В данном случае появятся расхождения между двумя учетами. Чтобы их «уровнять», бухгалтеру придется обратиться к ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Конечно, при условии, что фирма обязана его применять.

А.Н. Баскаков, эксперт компании «Гарант»