Товарный кредит: все дело в процентах

Договор товарного кредита заключается в том, что одна сторона (заемщик) берет у другой стороны (заимодавца) товар на какое-то время. Использует его в своих целях. Потом покупает точно такой же в равном количестве. И отдает с процентами. По данному виду договора нужно взять вещи с так называемыми «родовыми» признаками: их можно заменить, измерить – килограммами, метрами, литрами. Еще одна отличительная особенность таких вещей – после получения они постепенно потребляются, расходуются. Отношения по договору товарного займа и кредита регулируются статьями 819, 822 Гражданского кодекса.

Для бухгалтера в таком договоре будут интересны следующие пункты. Во-первых: дата передачи вещи заемщику. Именно с этого момента возникает право собственности последнего на товар и начинают «капать» проценты. Во-вторых: цена передаваемых вещей. Это нужно для расчета суммы процентов. В–третьих: размер процентов. Если этот пункт в договоре не прописан, в расчет берется ставка рефинансирования Центробанка. И наконец: срок возврата. В соответствии с гражданским законодательством, заемщик может вернуть долг раньше установленной даты, только если между сторонами заключен беспроцентный заем.

Проценты – в расход

Когда заемщик получает вещь, это не считается его доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса). Когда он возвращает товар обратно, то это включается в его расходы (подп. 12 ст. 270 НК). Значит, заемщик не должен отражать в налоговом учете доходы и расходы при получении и возврате имущества, переданного по договору товарного кредита.

Вопросы у бухгалтера начинаются при возвращении товара. Чтобы отдать долги в виде такого же имущества, приходится его сначала купить. А цена приобретения, как правило, отличается от той, по которой были приняты вещи. Если в налоговом учете стоимость переданного товара в базу по прибыли не включается, то в бухучете картина будет выглядеть иначе. Вещи следует оприходовать по фактической себестоимости за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, в бухучете сумма при возврате долга будет отличаться от стоимости при получении. Разницу учитывают в составе прочих операционных расходов в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99. Если же цена вновь купленного имущества больше цены полученного, то возникает постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02).

В налоговом учете нужно показать проценты, подлежащие уплате по договору. Вот они-то как раз и относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Значит, организация-заемщик вправе включить величину процентов в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Но тут есть свои особенности, предусмотренные статьей 269 Налогового кодекса. Для признания процентов расходами нужно, чтобы они существенно не превышали размера процентов, взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях, выданным в том же квартале.

Предельную величину процентов, признаваемых расходом, сдедует принять равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и 15 процентам – по займам в иностранной валюте.

Если договором не предусмотрен учет изменения ставки рефинансирования, то в расчетах используется ставка, действовавшая на день передачи имущества. В ином случае берутся проценты Центробанка, установленные на дату признания таких расходов.

В аналитических регистрах налогового учета нужно расшифровывать проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства (п. 1 ст. 328 НК).

Этапы возврата долга в сопровождении НДС

Учет у заемщика и в вопросе вычета и начисления НДС также осложняется тем, что при возврате вещей, взятых в кредит, нужно учитывать разницу между стоимостью полученного товара и того, который куплен для возврата долга. Эта разница включается в состав операционных расходов заемщика. При этом доначисляется расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами на проценты, которые также входят в операционные расходы. Когда товар получен, НДС принимается на основании счета-фактуры кредитора после постановки товара на учет.

Процедура возвращения долга состоит из нескольких этапов. Заемщик покупает товар и отдает его заимодавцу. При этом должник вправе начислить НДС по возвращаемым материалам. А также принять налог на добавленную стоимость к вычету со счета 19, который там появился при получении кредита. Для вычета берется либо НДС от балансовой стоимости передаваемого имущества, либо сумма, указанная в счете-фактуре кредитора.

Должен ли заемщик вообще начислять НДС при возврате товарного долга? Этот вопрос является спорным. Налоговые органы считают, что должен, рассуждая таким образом. Объектом обложения НДС признается реализация товаров. Налоговый кодекс под этим понятием подразумевает передачу на возмездной (или безвозмездной – в некоторых случаях) основе права собственности. Так как в случае товарного кредита происходит смена собственника, то этот процесс можно признать реализацией. Статья 149 Налогового кодекса говорит о том, что не подлежат обложению НДС операции по предоставлению займа в денежной форме. В рассматриваемом случае в заем отдаются товары, поэтому данная норма на нашу ситуацию не распространяется. Значит, операции по договору товарного кредита подлежат обложению НДС. Его нужно начислять как при получении товара, так и при его возврате.

Арбитражная практика по этой теме противоречива. Некоторые дела рассматривают в судах по несколько раз. Одна фирма заняла у своего партнера товар, а затем вернула долг, купив для этого аналогичную продукцию и оплатив ее деньгами. Арбитражный суд квалифицировал исполнение по договору займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС. Кассационная инстанция решила, что это неправильно, так как передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе (постановление ФАС Московского округа от 3 января 2002 г. № КА-А40/7776-01). И к тому же суд указал, что цена товара как база для исчисления НДС при займе отсутствует. Дело отправили на новое рассмотрение. В следующий раз суд решил, что все-таки здесь имеет место реализация (постановление ФАС Московского округа от 10 октября 2002 г. № КА-А40/6787-02). Судьи аргументировали свое решение тем, что при договоре займа происходит переход права собственности, что является признаком реализации, и поэтому НДС начислять надо. Вывод неутешительный: даже арбитраж в спорных вопросах – не панацея при защите вашего права, поэтому при наличии отрицательной практики лучше прислушаться к мнению налоговых органов.

Е. Камалова