Налоговая экономия на сомнительных долгах

Налоговая экономия на сомнительных долгах

27.12.2006

Если фирма имеет просроченную дебиторскую задолженность, то она может уменьшить налог на прибыль. Для этого в налоговой учетной политике нужно предусмотреть формирование резерва по сомнительным долгам (далее – РСД).

Понятие сомнительные долги и относящиеся к ним резервы встречаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И в том, и в другом случае РСД уменьшает прибыль, соответственно, подлежащую распределению, либо налогооблагаемую. Создание РСД – право фирмы, а не ее обязанность. Резервы в бухгалтерском и в налоговом учете создаются независимо друг от друга.

Таблица 1. Нормативное регулирование формирования резервов по сомнительным долгам
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70, 77), утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета (Счет 63 Резервы по сомнительным долгам)
Налоговый кодекс РФ:
(ст. 266, подп. 7 п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 7 ст. 250)

Основная функция бухгалтерского резерва – обеспечить достоверное отражение дебиторской задолженности и финансового результата в балансе. В расчетах налогооблагаемой прибыли резерв по сомнительным долгам – это инструмент снижения налоговой нагрузки. В бухгалтерском учете формирование РСД увеличивает прочие расходы, а в налоговом учете РСД связывают с внереализационными доходами и расходами. Рассмотрим РСД с точки зрения налогового учета*.

Формирование резерва

В РСД включаются просроченная задолженность покупателей (заказчиков) и поставщиков (подрядчиков) со сроком возникновения не менее 45 дней. При этом долги в пределах 90 дней учитываются в половинном размере (п. 1 и п. 4 ст. 266 НК РФ). О формировании резервов расскажем на практическом примере:

Пример1

ООО «Актив» применяет РСД с 2006 года. Это решение отражено в учетной политике. Общество исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально. На этом основании 31 марта 2006 года бухгалтер провел инвентаризацию необеспеченной дебиторской задолженности, относящейся к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Результат инвентаризации бухгалтер представил в таблице 2.

Таблица 2. Результаты инвентаризации в целях определения РСД I квартал 2006 года
Наименование дебитора

Сомнительная задолженность (руб.) по срокам возникновения

Подлежит включению в РСД, руб.

До 45 дней

От 45 дней до 90 дней (включительно)

Свыше 90 дней

ГУП «Альфа»

10 000

x

x

-

ОАО «Бета»

x

30 000

x

15 000

ИП Новиков

x

x

5000

5000

Итого
20 000

Налогоплательщик не имеет права выборочно отражать сомнительные долги. В формировании РСД принимают участие все соответствующие дебиторы, поэтому итог инвентаризации – величина однозначная. Вести аналитический учет дебиторов в пределах полученной суммы РСД фирма не обязана.

Законодателем предопределено, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов выручки за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ). За I квартал выручка ООО «Актив» – 130 000 рублей, а 10 процентов от нее (13 000 руб.) меньше итога вышеприведенного расчета (20 000 руб.). Следовательно, резерв сомнительных долгов составит только 13 000 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса, суммы отчислений в РСД включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Значит, за счет этой операции налоговая база ООО «Актив» за I квартал уменьшилась на 13 000 рублей.

На все остальные отчетные даты (30 июня, 30 сентября и 31 декабря) сумму РСД бухгалтер определил по аналогичной схеме.

Изменение величины резерва

В налоговом учете текущее (поквартальное) увеличение РСД трактуется как внереализационный расход, а уменьшение – как внереализационный доход. Последнюю операцию именуют восстановлением резервов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

На каждую новую отчетную дату величину РСД формируют как корректировку предыдущей. К примеру, на 30 июня 2006 года в ООО «Актив» сумма резерва оказалась равной 10 000 рублей. Уменьшая резерв с 13 000 рублей до 10 000 рублей, бухгалтер присоединил 3000 рублей (13 000 – 10 000) к внереализационным доходам.

Резерв на 31 декабря определяет величину РСД в I квартале следующего года. Если же фирма откажется от создания резервов на 2007 год, то РСД на 31 декабря 2006 года она в полной сумме включит в состав внереализационных доходов 2006 года (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если выявляется безнадежный долг

Долги бывают не только сомнительными, но и безнадежными. Определение безнадежного долга содержится в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса.

К сомнительным долгам не относится задолженность банка, неспособного вернуть вверенные ему деньги по причине финансовых затруднений. Однако этот долг становится безнадежным после ликвидации банка. Безнадежный долг может возникнуть неожиданно, скажем, в результате той же ликвидации покупателя с непросроченной задолженностью. Из рассмотренных выше примеров видно, что безнадежный долг совершенно не обязательно проистекает из сомнительного. Непосредственной связи между ними нет.

Однако законодатель установил эту связь в налоговом учете, что весьма усложняет применение РСД. Обнаруженный налогоплательщиком безнадежный долг уменьшит сумму сформированного резерва по долгам сомнительного свойства. После такого сокращения РСД возникает его неиспользованный остаток. Если же безнадежный долг превышает резерв, то последний считается использованным полностью. Разница, непокрытая резервом, образует самостоятельный расход (п. 5 ст. 266 НК РФ). Этот расход является убытком, приравненным к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Резерв можно использовать на протяжении текущего квартала. Сумму резерва на начало квартала сравнивают с безнадежными долгами, выявленными только в этом квартале. В результате получают неиспользованный резерв или непокрытую разницу. Затем определяют, какую сумму отнести на внереализационные расходы. Для этого производят следующие действия:

  1. рассчитывают на конец квартала сумму резерва с учетом результатов инвентаризации дебиторской задолженности;
  2. вновь рассчитанный резерв сопоставляют с неиспользованным в этом квартале остатком резерва;
  3. во внереализационные расходы включают сумму превышения вновь рассчитанного резерва над неиспользованным остатком.

Пример 2

Продолжим наблюдать за работой бухгалтера ООО «Актив».

Как уже говорилось, на 1 июля РСД ООО «Актив» составляет 10 000 руб. В III квартале появился безнадежный долг в размере 12 000 руб. (скажем, от финансового векселя ООО «Гамма», исключенного из ЕГРЮЛ). Непокрытая имеющимся резервом сумма безнадежного долга составит 2000 руб. (12 000 – 10 000). В результате, бухгалтер отнесет непокрытую разницу на убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. Пусть по итогам 9 месяцев РСД оказался равен 8000 руб. Поскольку за III квартал неиспользованного остатка нет, придется всю сумму нового РСД (8000 руб.) включить во внереализационные расходы.

В IV квартале у фирмы обнаружился еще один безнадежный долг – 3000 руб. Безнадежный долг этого квартала «поглощается» резервом на предыдущую отчетную дату (8000 руб. по состоянию на 1 октября 2006 года). Неиспользованный остаток резерва равен 5000 руб. (8000 – – 3000). Предположим, на 31 декабря резерв составит 11 000 руб. Бухгалтер сопоставит эту расчетную сумму вновь созданного резерва и неиспользованный остаток. 11 000 руб. – 5000 руб. = 6000 руб. Это значит, что на внереализационные расходы необходимо отнести только 6000 руб. А сам резерв на 31 декабря будет использоваться уже в следующем году.

Обоснованная налоговая выгода

В практической работе с РСД не обойтись без налогового регистра (ст. 313 НК РФ), который наглядно покажет налоговую экономию от сомнительных долгов. Регистр используется при заполнении налоговых деклараций. Как известно, формы регистров налогового учета законодательно не регламентируются, а утверждаются в составе учетной политики.

Пример 3

Все результаты рассуждений на примере ООО «Актив» внесены в таблицу 3. Для сокращения записей данные приведены в тысячах рублей.

Таблица 3. Налоговый регистр по РСД (тыс. руб.)
Отчетная дата
Резерв
Безна
дежные долги в отчетном квартале
Неиспользо
ванный остаток резерва
Внереали
зационный расход на формирование резерва (поквартально)
Внереали
зационный доход при восста
новлении резерва (поквартально)
Убытки, приравни
ваемые к внереали
зационным расходам (поквартально)
1
2
3
4
5
6
7
31.03.06
13
0
0
+13
Х
Х
30.06.06
10
0
13 = 13 – 0
Х
+ 3
Х
30.09.06
8
12
0 (12 больше, чем 10)
+ 8
Х
2 = 12 – 10
31.12.06
11
3
5 = 8 – 3
+ 6
Х
0 (3 меньше, чем 8)


15




Итого – в декларацию за 2006 год
27
3
2

В случае, когда ООО «Актив» не создает резерва по сомнительным долгам, в расход попадают только безнадежные долги – всего за год их 15 000 руб. (12 000 + 3000). А в условиях применения резерва налоговая база снижается уже на 26 000 руб. (27 000 – 3000 + 2000). Мы видим эффект легитимной оптимизации в размере: (26 000 руб. – 15 000 руб.) ) 0,24 = 2640 руб. Если же в 2007 году ООО «Актив» откажется от формирования РСД, то 31 декабря 2006 года оно обязано выполнить восстановление резерва – направить сумму 11 000 руб. во внереализационный доход. После этого по налогу на прибыль фирма останется при своих безнадежных долгах – выгоды от РСД не возникнет: 26 000 руб. – 11 000 руб. = 15 000 руб.

В пользу применения РСД подчеркнем: возможно, что солидные долги покупателей и поставщиков затруднительно признать безнадежными. Однако подобная дебиторская задолженность в качестве сомнительной поможет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль.

это важно

Понятие безнадежного долга применимо в отношениях с любыми контрагентами, а не только к дебиторской задолженности покупателей или поставщиков.


* Подробно о том, как правильно отразить в бухгалтерском учете резервы по сомнительным долгам, можно узнать из бератора «Практическая бухгалтерия», раздел «Продажи», глава «Выручка от продаж». Рекомендации экспертов подкреплены множеством примеров из практики. – Прим. ред.

Е. Диркова, аудитор

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное