Лизинг транспортных средств: что делать арендатору

Правовые основы договора лизинга прописаны в главе 34 «Аренда» Гражданского кодекса, а также в Законе от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ). В кодексе сформулированы основные положения о лизинге. В Законе № 164-ФЗ подробно раскрыта сущность отношений при финансовой аренде, описаны основные формы лизинга, перечислены права и обязанности сторон.

Отметим, что операцию по заключению договора лизинга можно разделить на несколько этапов. Сначала заключается сам договор, в котором определяются лизингодатель и лизингополучатель. По этому контракту лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество у продавца, определенного лизингополучателем. Затем лизингодатель заключает с продавцом договор купли-продажи; полученное по нему имущество впоследствии становится предметом лизинга. При этом арендодатель обязан предупредить продавца, что имущество приобретается для передачи в аренду третьему лицу (ст. 667 ГК РФ).

Договор лизинга является возмездным (ст. 2 Закона № 164-ФЗ). Поэтому при его заключении надо оговорить способ осуществления и размер лизинговых платежей. При взаимном соглашении сторон размер платежей может изменяться, но не чаще одного раза в три месяца (п. 2 ст. 28 Закона № 164-ФЗ). Как приложение к договору желательно составить график лизинговых платежей.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга регулирует отдельный документ – приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Он содержит положения, основанные на старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и старой редакции плана счетов. Приказом можно пользоваться и сейчас, но с определенными корректировками. Ведь сами чиновники Минфина России продолжают ссылаться на положения этого документа (письмо Минфина от 2 ноября 2005 г. № 07-05-10/49).

Отметим, что порядок отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета, а также уплаты налога на имущество и начисления амортизации зависят от того, на чьем балансе оно числится (ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). С этим моментом надо определиться, составляя договор лизинга.

Бухгалтерский учет лизинговых операций

В случае, когда автотранспортные средства, полученные по договору лизинга, учитываются на балансе арендатора, он отражает их в составе основных средств. При этом используют правила, предусмотренные ПБУ 6/01. Согласно ему, основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Поступление лизингового имущества на баланс арендатор отразит по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А вот принятие такого транспорта в состав основных средств следует показать по дебету счета 01 «Основные средства».

В данной ситуации на арендатора также будет возложена обязанность по начислению амортизации. Эти действия следует отразить по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».

Если же лизинговое имущество учитывается на балансе арендодателя, то лизингополучатель принимает автомобиль на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».

Дополнительные затраты по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации (доставка, регистрация и т. д.) он показывает записями: Дебет 08 Кредит 60, 20.

Если по условиям договора лизинга эти затраты лизингодатель компенсирует, то его задолженность отражают по дебету счета 76.

Если лизингодатель не согласен возместить эти расходы, то у лизингополучателя по дебету счета 01 формируется отдельный инвентарный объект основных средств в виде дополнительных затрат по договору лизинга.

Кроме того, лизингополучатель может производить неотделимые улучшения арендованного имущества. Рассмотрим два случая учета таких расходов:

а) неотделимые улучшения произведены с письменного согласия лизингодателя. Лизингополучатель имеет право на возмещение таких расходов, если иное не оговорено в договоре лизинга (п. 8 ст. 17 Закона № 164-ФЗ). Задолженность за арендодателем отражается записью: Дебет 76 субсчет «Расчеты по возмещению неотделимых улучшений» Кредит 08;

б) неотделимые улучшения производятся без согласия лизингодателя. В этой ситуации после возвращения автотранспортного средства лизингодателю, выбытие неотделимых улучшений у лизингополучателя отражается записью по счету 91 «Прочие доходы и расходы». При этом сначала следует показать, что неотделимые улучшения формируют стоимость инвентарного объекта основных средств Дебет 01 Кредит 08. А сам факт их передачи лизингодателю оформляют следующими проводками: Дебет 91 Кредит 01.

Пример

ОАО «Водоканал» приобрело по договору лизинга с ОАО «Лизинг» автомобиль ВАЗ 2110. Срок действия договора – 5 лет. Общая сумма лизинговых платежей составляет 177 000 руб. (в т. ч. НДС 27 000 руб.), ежемесячная сумма лизингового платежа составит – 2950 руб. (в т. ч. НДС 450 руб.). Арендатор установил на автомобиль сигнализацию стоимостью 2360 руб. (в т. ч. НДС 360 руб.) По условиям договора лизинга ОАО «Лизинг» не компенсирует ОАО «Водоканал» никаких затрат по неотделимым улучшениям (см. таблицу).

Наименование операции	Д	К	Сумма (руб.)
Отражено принятие арендованного автомобиля на забалансовый учет	001
Эксплуатация лизингового имущества:
Начислена к уплате сумма ежемесячного лизингового платежа	20, 23, 25, 26	76	2500
Отражена сумма «входного» НДС в составе лизингового платежа	19	76	450
Установка сигнализации	08	60	2000
«Входной» НДС по установке сигнализации	19	60	360
Сигнализация учтена лизингополучателем как отдельный инвентарный объект основного средства	01	08	2000
После окончания срока действия договора лизинга:
Отражено выбытие автомобиля		001	150 000
Отражено выбытие сигнализации в составе неотделимых улучшений лизингового имущества	91	01	2000

Выкупная стоимость

Возможно, что договором финансовой аренды предусмотрен переход права собственности. В контракте или в дополнительном соглашении к нему следует указать выкупную стоимость имущества. Как правило, она должна быть прописана в договоре лизинга. Ее размер контрагенты могут определить самостоятельно по соглашению. Они могут указать выкупную цену и в размере 1 рубля. Однако, финансисты предупреждают, что в ходе проверки может оказаться, что выкупная цена не соответствует рыночному уровню. Ее пересчитают в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса (письма Минфина от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113, от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/576).

Выкупная стоимость либо является составной частью периодических лизинговых платежей, либо уплачивается лизингополучателем отдельно. Арендованный транспорт может перейти в собственность лизингополучателя и после уплаты всей суммы лизинговых платежей.

НДС

Суммы налога по лизинговым платежам у лизингополучателя принимаются к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Лизингодатель на сумму лизинговых платежей выписывает лизингополучателю счет-фактуру, на основании этого документа арендатор может принять суммы НДС, уплаченные в составе лизинговых платежей к вычету. Причем в полном объеме.

Отметим, что суммы налога, которые лизингополучатель уплачивает лизингодателю по договору финансовой аренды, подлежат вычету в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей. При этом не имеет значения, указана ли в договоре отдельной строкой выкупная стоимость автомобиля или нет. Такого мнения придерживаются и чиновники Минфина России (письмо от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348).

Напомним, что по окончании действия договора арендованный автомобиль может быть возвращен лизингодателю. В этом случае право собственности на транспорт арендатору не переходило и возврат не может рассматриваться как реализация. Значит, объекта налогообложения НДС по этой операции не возникает. Счет-фактуру оформлять не надо.

Налог на прибыль

В соответствии с Налоговым кодексом лизингополучатель включает платежи по договору лизинга в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом, если транспорт учтен на балансе арендатора, то расходами в целях налогообложения прибыли признаются лизинговые платежи за вычетом суммы начисленной амортизации по лизинговому имуществу (подп. 10 п. 1 ст. 264).

Интересна и позиция Минфина по поводу выкупной стоимости: если лизинговые платежи включают в себя часть выкупной стоимости транспорта, то к прочим расходам можно отнести только собственно плату за пользование. А выкупная цена в составе лизинговых платежей не уменьшит базу по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Она формирует будущую первоначальную стоимость лизингового имущества, которая списывается на расходы посредством начисления амортизации (письма Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348, от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113).

В налоговом учете автомобиль, выкупленный по окончании договора, лизингополучатель может отразить либо как покупку амортизируемого имущества, либо как материальные расходы. Последняя ситуация применима, когда выкупная цена основного средства меньше 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Такой вывод следует из письма Минфина от 11 июля 2006 г. № 03-03-04/1/573.

Если автотранспорт становится у нового владельца амортизируемым имуществом, то следует начислять амортизацию*. Законом № 164-ФЗ и Налоговым кодексом (п. 7 ст. 259) предусмотрено применение к основной норме амортизации коэффициентов ускорения (максимальный коэффициент 3). Однако это возможно, только если амортизация по лизинговому имуществу начисляется линейным методом. Нужно помнить еще и о том, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Значит, норма амортизации по такому автотранспорту будет рассчитываться с коэффициентом 1,5 (3 ) 0,5). Об этом в свое время информировал и Минфин России (письмо от 3 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/96, письмо от 16 марта 2006 г. № 03-03-04/1/246).

осторожно

Если техника или автомобиль приобретается по договору лизинга для предпринимательской деятельности, а фактически используется в личных целях, то лизингополучатель нарушает условия контракта (ст. 666 ГК РФ). В случае возникновения споров суд может признать такую сделку ничтожной.

* В бераторе «Практическая бухгалтерия» опытные эксперты предлагают наиболее оптимальные способы учета амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Там же вы найдете более 50 подробных примеров начисления амортизации основных средств. – Прим. ред.

О. Холоднова, налоговый консультант