Безнадежное право требования

Безнадежное право требования

17.12.2006

В прошлом номере «Консультанта» была затронута весьма актуальная и неоднозначная тема, касающаяся коллизий специальных норм современного налогового законодательства. Мы предлагаем более подробно остановиться на одной из таких спорных ситуаций, связанной с признанием расходов на приобретение «чужих» долгов в целях налогообложения.

В своей финансово-хозяйственной деятельности компании довольно часто используют договор цессии. Одни фирмы, не дождавшись от должника исполнения обязательств по контракту, реализуют право требования с целью получить оплату и возместить хотя бы часть своих расходов. Другие организации, приобретая «чужой» долг, как правило, за меньшую сумму, рассчитывают добиться от должника исполнения обязательств в полном объеме и получить доход.

Уступка права требования предполагает полную замену стороны в обязательстве (ст. 384 ГК РФ). Сформированная у первоначального кредитора дебиторская задолженность передается другой организации в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования на нее.

В бухгалтерском учете «чужой» долг, приобретенный по договору цессии, относят к финансовым вложениям компании-покупателя (п. 3 ПБУ 19/02). Налоговое законодательство рассматривает право требования задолженности в качестве имущественного права (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если должник исполняет свои обязательства, у организации, купившей право их требования, проблем с налоговым учетом не возникает. Но как быть в ситуации, когда компания понесла расходы на покупку долга, а должник не торопится возвращать его новому кредитору? Как учесть такие затраты, если срок исковой давности истек или взыскать долг не представляется возможным в силу ликвидации организации-должника? Попробуем разобраться в этой ситуации.

Реализация права требования или безнадежный долг

В данном случае покупатель чужой «дебиторки» сталкивается с проблемой признания затрат на ее приобретение. Перед фирмой встает вопрос: следовать положениям статьи 265 Налогового кодекса, учитывая убытки в виде безнадежных долгов в составе внереализационных расходов, или требованиям статьи 279 Налогового кодекса, которая регулирует порядок определения налоговой базы по сделкам цессии новым кредитором (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Нужно отметить: законодательство не позволяет компаниям учитывать в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, стоимость имущественных прав до момента их реализации. Проанализировав статью 279 и пункт 5 статьи 271 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что положения пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса следует применять, если первоначальный кредитор уступит свое право требования новому или дебитор исполнит обязательство по договору. При истечении срока исковой давности или ликвидации организации-должника ни один из этих случаев не имеет место. Поэтому безнадежную «дебиторку» правомерно учитывать в составе внереализационных расходов, если она не списана за счет резерва по сомнительным долгам или в случае отсутствия последнего (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Вместе с тем в арбитражной практике встречается иная точка зрения. Так, на основании пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса судьи сделали вывод, что под понятие «реализация права требования» подпадает также прекращение обязательства в результате ликвидации ком- пании по статье 419 Гражданского кодекса (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. по делу № А56-23172/03). При этом арбитры не приняли во внимание, что по договору цессии предусмотрен только один способ прекращения обязательства – это исполнение должником требования кредитора (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Исключением является ситуация с банкротством дебитора, когда за счет средств, вырученных по итогам конкурсного производства, требования нового кредитора удовлетворяют полностью или частично. В этом случае происходит реализация права требования. Следовательно, кредитору следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса.

Необходимо обратить внимание, что вне зависимости от размера «дебиторки» компания может признать в составе расходов только документально подтвержденные и реально понесенные при ее покупке затраты. К последним относятся как стоимость права требования, так и дополнительные расходы фирмы на приобретение задолженности.

Каковы же основные требования налогового законодательства к признанию расходов фирмы на покупку чужой «дебиторки» в случае, если должник не исполнит свои обязательства?

Когда истек срок исковой давности...

Одним из безусловных оснований для признания долга безнадежным является истечение установленного срока его исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). Продолжительность последнего в общем случае составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

Если к моменту уступки права требования срок исковой давности уже наступил, то его течение продолжается в общеустановленном порядке (ст. 201 ГК РФ). Однако он может быть прерван, если кредитор предъявит иск или должник совершит действия, свидетельствующие о признании им своих обязательств (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок исковой давности исчисляют заново. Для того чтобы прервать его вновь, должнику достаточно произвести частичную оплату по договору, подписать с кредитором акт сверки взаиморасчетов или попросить его об отсрочке платежа (письмо УФНС по г. Москве от 2 августа 2006 г. №20-12/68343). Поэтому для покупателя «чужого» долга крайне важна информация о мерах по его взысканию, которые предпринимал первоначальный кредитор и которые могли прервать начавшийся срок исковой давности.

...и должник ликвидирован

Приобретенную по договору цессии «дебиторку» можно признать безнадежной также в случае ликвидации должника (п. 2 ст. 266 НК РФ). Подтвердить последнюю может пись-мо, выданное на основании записи в ЕГРЮЛ налоговой инспекцией, в котором состояла на учете организация (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Чтобы приобретенный безнадежный долг компания могла отнести в состав внереализационных расходов, помимо письма инспекторов фирме необходимо собрать еще пакет документов. Во-первых, это первоначальный договор с должником и бумажные доказательства исполнения обязательств первым кредитором, которые последний передает покупателю в момент уступки права требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Во-вторых, договор цессии и документы, подтверждающие фактическое погашение задолженности нового кредитора перед первоначальным. В-третьих, приказ руководителя организации о включении безнадежной задолженности в состав внереализационных расходов с приложением акта ее инвентаризации. Следует отметить, что аналогичные документы необходимы для признания дебиторки безнадежной в связи с истечением срока исковой давности.

Частным случаем ликвидации организации-должника является ее банкротство. В данной ситуации существуют два варианта развития событий:

  1. Если требования нового кредитора не были внесены в соответствующий реестр в порядке, установленном статьями 100 и 142 Федерального закона от 26 октября 2003 г. № 127-ФЗ, то задолженность признают безнадежной и включают в состав внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности, который наступил раньше ликвидации должника.
  2. Если же кредитор заявил свои требования и был включен в реестр, то он может признать дебиторку безнадежной только после конкурсного производства, когда будет сделана запись в ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Истечение срока исковой давности в данном случае не имеет значения. Ведь на требования, которые приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не распространяются сроки исковой давности (письмо Минфина России от 28 января 2005 г. №07-05-06/28).

Если требования удовлетворены

По окончании конкурсного производства требования нового кредитора по договору цессии могут быть удовлетворены полностью или частично. Следовательно, в данном случае происходит реализация права требования, доходы от которой компания может уменьшить на сумму расходов по его покупке (п. 3 ст. 279 НК РФ).

В том случае, когда требования удовлетворяются в полном объеме, кредитор получает прибыль или как минимум нулевой результат по данной сделке. Но как быть, если сумма расходов на покупку «чужого» долга превышает доход от его реализации? На сегодняшний день однозначного ответа на этот вопрос не существует.

По мнению одних специалистов, доходы, полученные при частичной реализации права требования, необходимо уменьшить на сумму расходов по покупке дебиторки, чтобы налоговая база была фактически равна нулю (п. 3 ст. 279 НК РФ). Оставшуюся сумму фирме следует отнести к внереализационным расходам как безнадежный долг (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для нового кредитора это наиболее благоприятный вариант.

Однако существует и другое мнение. Частичное исполнение права требования предлагается рассматривать исключительно в рамках пункта 3 статьи 279 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. по делу № А56-23172/03). Для покупателя «чужого» долга это несет негативные налоговые последствия, связанные с жесткой позицией контролеров по вопросу признания новым кредитором убытков от реализации права требования как его финансовой услуги.

Между тем целый ряд разъяснений специалистов Минфина и ФНС запрещают уменьшать налоговую базу на убыток от реализации права требования как финансовой услуги (письма Минфина России от 20 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/112 и от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/ 1/205, письмо УФНС по г. Москве от 4 августа 2004 г. № 24-11/51137). Ведь пункт 3 статьи 279 Налогового кодекса не определяет, можно ли учитывать этот убыток для целей налогообложения или нет.

Данная позиция является спорной. Возможность компании учитывать убыток от реализации имущественных прав была заложена законодателем в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса (Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Так, если цена покупки имущественного права с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его продажи, разница между этими величинами признается убытком компании, учитываемым в целях налогообложения. Положения пункта 4 статьи 315 Налогового кодекса, которые определяют порядок расчета налога на прибыль, не содержат исключений по учету в налоговой базе убытка от реализации права требования долга. В отношении, например, ценных бумаг такое ограничение есть.

Кроме того, расход по сделке реализации права требования в час-ти превышения дохода от ее совершения не указан в статье 270 Налогового кодекса. На это указал Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 6 октября 2005 г. по делу № Ф09-4483/05-С7, признавая неправомерным вывод инспекторов об ограничении размера расходов фирмы по пункту 3 статьи 279 Налогового кодекса.

Таким образом, принимая решение о признании в составе внереализационных расходов убытка от реализации ранее приобретенного долга, компании, скорее всего, свои интересы придется отстаивать в суде.

Требования контролеров неправомерны

Для того чтобы признание задолженности безнадежной к взысканию было обоснованным, инспекторы часто требуют от организаций активных действий по ее истребованию, например обращения с иском в суд.

Однако такие указания контролеров нельзя считать правомерными. Ведь факта истечения срока исковой давности достаточно для того, чтобы фирма могла признать долг безнадежным и списать его в убыток, который для целей налогообложения прибыли приравнен к внереализационным расходам. Данную позицию разделяет и Минфин, в частности, в своем письме от 30 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/68. Чтобы избежать конфликтных ситуаций с налоговой инспекцией, кредиторам можно посоветовать представить контролерам копии исходящих писем к должникам с требованиями погасить «дебиторку».

Руслан Украинский, юрист компании «Гарант»

Валентин Петров, налоговый консультант ООО «ПИК Неруд»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное