Пени навечно

Пени навечно

07.12.2006

В октябре высший арбитраж запретил взыскивать с налогового агента не удержанный им с налогоплательщика и потому не попавший в бюджет налог. При этом в высоком суде по-прежнему убеждены: пени в этом случае инспекторы должны потребовать именно с налогового агента. Того, что в результате расчет пеней на практике рискует стать невозможным, а сами пени – вечными, арбитры, видимо, не замечают.

Агенты широкого профиля

Для чего нужны налоговые агенты? Чтобы удерживать и передавать в бюджет налог из денег тех, кого налоговым инспекторам трудно «достать». Например, физических лиц или иностранных компаний и предпринимателей, не имеющих в России представительства. Очевидно, что и «стрясти» с таких плательщиков налог, не удержанный по какой-то причине агентом, инспекторам намного сложнее, чем с самого агента. Так, списать инкассовым поручением всю сумму недоимки по НДФЛ со счетов организации гораздо проще, чем разыскивать каждого из ее работников и пытаться получить налог с него, обращаясь с иском в гражданский суд (бесспорное взыскание недоимки с физических лиц не допускает ст. 48 НК).

Прекрасно это понимая, налоговые инспекторы так и поступали. Пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса, который запрещает уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, они во внимание принимать почему-то отказывались. Фирмы в ответ оспаривали взыскание с них чужого налога в судах – с переменным успехом. В июле одно из таких судебных дело попало в президиум Высшего Арбитражного Суда. В сопровождавшем его определении (от 3 июля 2006 г. № 4047/06) судьи предлагали президиуму признать законность взыскания с налоговых агентов не удержанного ими НДФЛ. Они обратили внимание, что пункт 9 статьи 226 запрещает именно уплату налога, а о его взыскании ничего не говорит. Взыскание же, дескать, совсем не то же самое, что уплата. Это соображение судьи нашли достаточным основанием для того, чтобы переложить налог на налоговых агентов.

Мрачные перспективы

Прогноз был для фирм неутешительным. Дело в том, что несколькими месяцами ранее, в мае этого года, Высший Арбитражный Суд поощрил налоговиков, взыскивающих с налоговых агентов пени на сумму НДФЛ, который они из выплачиваемого дохода могли удержать, но по каким-то причинам не удержали. Судьи сочли такие пени законными (постановление от 16 мая 2006 г. № 16058/05). Прежде всего, они указали, что дающая определение пеням статья 75 Налогового кодекса упоминает и о применении их к налоговым агентам. Далее, из названия главы 11 Налогового кодекса следует, что пени – это способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. А обязанность уплатить в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов. Поэтому, сделали вывод судьи, пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате НДФЛ именно налоговым агентом. А учитывая, что пени призваны компенсировать потери бюджета от несвоевременной уплаты налога, их следует взыскивать с того участника налоговых отношений, на которого возложена обязанность налог уплатить.

Здесь, кстати, судьи совершили некоторую подмену понятий. Обязанность по уплате налога существует только у его плательщика (п. 1 ст. 19 НК). А налоговый агент обязан всего лишь удержать налог и перечислить удержанное в бюджет (п. 1 ст. 24 НК). И если он этого вовремя не сделал, обязанность заплатить налог все равно остается за налогоплательщиком (п. 2 ст. 45 НК). Кроме того, если пени – компенсация потерь бюджета (п. 5 постановления КС от 17 декабря 1996 г. № 20-П), то есть что-то вроде процентов за пользование его деньгами, то платить их должен тот, кто бюджетными средствами пользуется. А это налогоплательщик, а вовсе не налоговый агент – он-то сумму налога не удержал. И, наконец, возлагать на агента обязанность платить пени лишь потому, что он виноват в том, что налог вовремя не попал в бюджет, означает превращать пени в штраф. Ведь вина – непременный атрибут правонарушения, мера наказания за которое – штраф (ст. 106 НК). Пени же – не наказание, а способ компенсации потерь бюджета. И наличие вины для начисления пеней в соответствии с Налоговым кодексом не имеет ровно никакого значения (кстати, с этой точки зрения налоговый агент, по логике ВАС, должен платить пени даже тогда, когда у него нет возможности удержать налог – при выплате дохода в натуральной форме, например). Впрочем, делать на все эти соображения ставку в арбитражных спорах с налоговиками теперь бесперспективно, поскольку суды все равно будут следовать выводу своей высшей инстанции.

И именно этот вывод заставлял опасаться, что в Высшем Арбитражном Суде пойдут еще дальше и заставят не удержавших налог агентов платить его из своего кармана.

Хорошая новость

Однако ничего подобного не произошло. Рассмотрев дело, президиум Высшего Арбитража счел незаконным взыскание с налоговых агентов не удержанного ими налога (постановление № 4047/06). Новость, безусловно, хорошая. Но решение Высшего Арбитражного Суда – не закон, и не факт, что инспекторы перестанут взыскивать недоимку с налоговых агентов. Конечно, оспорив их действия в арбитраже, вы выиграете, ведь суды руководствуются решениями своей высшей инстанции. Причем обращаться в суд нужно быстро – до того, как инспекция успеет снять мнимую недоимку со счета вашей фирмы инкассовым поручением. Чтобы и после обращения в суд деньги не ушли в бюджет, откуда их потом непросто будет получить, приложите к заявлению ходатайство об обеспечении иска (гл. 8 АПК). Иначе говоря, попросите суд, чтобы он запретил инспекции взыскивать деньги до разрешения спора.

В неоплатном долгу

В деле, которое президиум рассмотрел в октябре, речь шла о взыскании с налогового агента не только налога, но и пеней тоже. Увы, в отношении пеней Высший Арбитраж свою позицию не изменил. В результате налоговые агенты могут оказаться в долгу перед бюджетом навечно, а точную сумму этого своего долга так никогда и не узнают.

Представьте организацию, в бухгалтерии которой неверно рассчитывали сумму НДФЛ. Например, потому что неправильно поняли какую-то неоднозначную формулировку в 23-й главе Налогового кодекса. В результате из зарплаты работников фирма удерживала меньшую сумму НДФЛ, чем следовало. Спустя время это обнаружилось. Хорошо, если к этому моменту никто не успел уволиться. Тогда недостающую сумму НДФЛ можно вычесть из одной или нескольких очередных зарплат (в пределах, оговоренных ст. 138 ТК и п. 4 ст. 226 НК). К моменту погашения недоимки фирма заплатит из своего кармана пени.

А если какой-то работник давно уволился? Тогда фирма и сама заплатить НДФЛ не может, и с работника его взять не вправе (о невозможности удержать налог следует сообщить инспекции – п. 5 ст. 226 НК). Значит, причитающиеся с нее пени будут «капать» до тех пор, пока недоимка не будет погашена. То есть пока либо экс-работник добровольно не заплатит налог (что вряд ли), либо инспекция не взыщет с него сумму долга по решению суда. Причем у фирмы даже нет законных возможностей выяснить, наступило ли уже какое-нибудь из этих событий, и если да, то когда именно. Благо, если удастся найти этого бывшего работника, и он сам добровольно расскажет, как обстоят дела с его долгом перед бюджетом. Но в принципе-то он делиться такой информацией не обязан. Нельзя получить эти сведения и от налоговиков. Ведь это чужая налоговая тайна, которую инспекторы не вправе разглашать (ст. 102 НК). Более того, о том, заплатил уже человек не удержанный работодателем налог или нет, может не знать не только работодатель, но и его инспекция (учитывая скорость, с которой данные и о начисленных, и о заплаченных суммах попадают в базу данных ФНС о расчетах с бюджетом). То есть у налогового агента нет способа отследить, в какой момент недоимка, пени за наличие которой с него причитаются, перестанет существовать. Более того, кто сказал, что налоговики станут отслеживать погашение этой недоимки или способствовать этому, пытаясь взыскать долг через суд? Им куда проще периодически выставлять инкассо на списание со счета агента в очередной раз «набежавших» пеней. Окончательный размер своей задолженности по пеням агент рискует не узнать никогда, поскольку недоимка в этом случае будет существовать вечно. Равно как и в ситуации, когда агент не удержал налог с нерезидента, который отбыл впоследствии из России в неизвестном направлении.

Избавиться от бесконечных пеней, погасив за свой счет недоимку, налоговый агент не может (в силу постановления ВАС и запрета на уплату налога за третьих лиц в ст. 45 НК). Хотя в некоторых случаях это могло бы обойтись ему дешевле, чем постоянно платить государству пени. Впрочем, в Минфине ничего плохого в этом не видят (письмо от 19 мая 2006 г. 03-03-04/ 2/144). Но вот согласятся ли в инспекции в нарушение закона отражать деньги, поступившие в бюджет от фирмы, как погашение налогового долга гражданина, на тот момент никакими отношениями с нею не связанного, – большой вопрос.

Ограничить бесконечность

Обратим внимание, что установленный для налогоплательщика срок уплаты НДФЛ, не удержанного агентом, наступает позже срока перечисления подлежащего удержанию налога, который установлен для агента. НДФЛ с дохода, при выплате которого агент не удержал налог, следует перечислить в два приема. Половину суммы – в течение 30 дней с даты вручения инспекцией уведомления, вторую половину – до истечения следующих 30 дней (п. 5 ст. 228 НК). Есть и общий срок уплаты НДФЛ – 15 июля следующего за налоговым периодом года (п. 4 ст. 228 НК) (день выплаты дохода). Так, может быть, в Высшем Арбитражном Суде подразумевали, что агент должен платить пени только за период между этими двумя сроками, а потом бремя пеней несет плательщик? Или же пени с агента причитаются только до тех пор, пока у него остается возможность удержать недоимку? А после того, как эта возможность исчезнет, то есть агент перестанет выплачивать налогоплательщику какие-либо доходы, и уже пройдет срок уплаты им налога, пени следует начислять именно ему? Согласитесь, любой из этих двух вариантов выглядит более справедливым, нежели бесконечные пени с налогового агента.

На разницу между сроками перечисления налога агентом и уплаты плательщиком как на существенное обстоятельство обратил внимание в постановлении № 16058/05 и Высший Арбитраж. Правда, несколько под другим углом. Судьи указали, что если брать пени с налогоплательщика, а не с налогового агента, то с момента, когда последний должен был удержать налог, до момента, когда первый должен его заплатить в бюджет, бюджет оставался бы без пеней, то есть без компенсации нанесенного ему ущерба. Тем не менее, это может служить доводом в пользу того, что пени агент должен платить только до наступления срока уплаты налога его плательщиком.

Штрафные пени

В пользу такого понимания выводов Высшего Арбитражного Суда говорит и еще одно соображение. Если считать, что агент платит пени все время, пока существует недоимка, то получилось бы, что, начиная с наступления срока уплаты налога его плательщиком, государство имеет возможность получать пени в двойном размере: с налогового агента и с самого плательщика. Ведь последнего от пеней никто не освобождал. В этом случае пени с агента уже превращаются не в способ компенсации потерь бюджета, а в санкцию, наказание за неудержание и неперечисление налога, поскольку потери бюджета компенсирует своими пенями плательщик налога. Тем временем, никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, которые установлены Налоговым кодексом (п. 1 ст. 108 НК). Кроме того, одно наказание для агентов за неудержание и (или) неперечисление налога в Налоговом кодексе уже предусмотрено. Это штраф в размере 20 процентов от неперечисленной суммы налога (ст. 123 НК). А дважды наказывать за одно и то же нарушение нельзя (п. 2 ст. 108 НК).

Сначала забирают недоимку

Другим средством от вечных пеней с агента может быть пункт 5 статьи 75 Налогового кодекса. Там сказано, что пени следует платить не раньше добровольного либо принудительного погашения недоимки в полном объеме. Поэтому взыскать с агента пени инспекция вправе не раньше, чем плательщик налога погасит свой долг перед бюджетом. К сожалению, даже эту простую истину зачастую приходится доказывать в суде. Налоговики считают, что эта норма распространяется только на добровольную уплату, но не на взыскание. Кроме того, инспекторы обычно не торопятся обращаться в суд с иском о взыскании налогового долга к гражданам – не предпринимателям. Пока они соберутся это сделать, может накапать немалая сумма пеней.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

Наталия МАРТЫНЮК

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA