Коллизии налоговых норм

Для отдельных видов операций законодательство устанавливает особый порядок налогообложения. При этом на практике могут возникать ситуации, которые подпадают под действие нескольких специальных норм. В результате компании приходится решать вопрос о том, какую из норм закона следует применять. Возникает коллизия. Некоторые из таких случаев рассмотрим поподробнее.

Основные средства

Первоначальную стоимость основного средства определяют как сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Вместе с тем для расходов в виде процентов по кредитам, на оплату услуг банков, курсовых, суммовых разниц, по страхованию, ЕСН, таможенных пошлин и сборов, на оплату юридических, информационных и консультационных услуг установлен особый порядок учета. Данные расходы отражены в перечне внереализационных затрат и затрат, связанных с производством и реализацией (ст. 264, 265 НК РФ). Таким образом, законодатель предусмотрел, что одни и те же виды расходов могут относиться как к текущим, так и к формирующим стоимость основного средства. Но как фирме учитывать затраты, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств?

Пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса запрещает включать в состав текущих расходов затраты, связанные с приобретением или созданием основных средств. Данная норма не содержит исключений. Между тем проценты по кредитам и займам, независимо от характера последних, можно учитывать в составе текущих расходов после ввода основного средства в эксплуатацию, то есть после завершения формирования его первоначальной стоимости* (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Другими словами, положения статьей 257 и 265 Налогового кодекса следует применять не параллельно, а последовательно. До момента ввода основного средства в эксплуатацию расхо-ды на его приобретение следует включать в первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ), после – учитывать проценты, в том числе по инвестиционным кредитам и займам, в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). То, что при определенных условиях затраты фирмы могут формировать первоначальную стоимость основного средства, не означает, что при других обстоятельствах они не могут включаться в состав прочих, связанных с производством или реализацией, либо внереализационных расходов. Иначе в составе затрат на приобретение основного средства учитывалась бы только цена его покупки. Ведь практически все другие виды расходов, которые могут быть связаны с его приобретением, включены в состав текущих затрат – внереализационных и связанных с производством и реализацией.

Ценные бумаги в уставный капитал

Особенности расчета базы налога на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 Налогового кодекса. Так, доходы компании от реализации или иного выбытия ценных бумаг определяют исходя из цены их продажи (п. 2 ст. 280 НК РФ). В свою очередь, расходы фирмы от этих операций рассчитывают на основе стоимости их покупки, включая затраты на реализацию. При этом передачу ценных бумаг, как и любого другого имущества, в уставный капитал не признают реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако препятствия квалифицировать такую операцию в качестве иного выбытия ценных бумаг отсутствуют. Таким образом, если в счет оплаты части уставного капитала фирмы внесены ценные бумаги, эта операция облагается налогом с учетом изложенных особенностей.

Вместе с тем при передаче имущества или прав на него в качестве оплаты части уставного капитала у компании не возникает прибы-ли или убытка (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поскольку ценные бумаги признают имуществом, при их передаче в уставный капитал у акционера не возникает налогооблагаемой прибыли или убытка (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Различный порядок налогообложения операций по передаче в уставный капитал ценных бумаг и другого имущества не имеет экономического основания (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ). Таким образом, если в качестве оплаты части уставного капитала фирмы акционер внес ценные бумаги, следует руководствоваться статьей 277 Налогово-го кодекса, а не положениями статьи 280 Налогового кодекса.

Налоговые вычеты...

Налог на добавленную стоимость с авансовых платежей, предъявленный компании продавцом основных средств либо уплаченный при их ввозе на таможенную территорию России, фирма может вычесть в полном объеме только после принятия основных средств на учет (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем вычеты НДС, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса в отношении экспортных операций**, компания может произвести после того, как она представит в налоговую инспекцию все документы, указанные в статье 165 Налогового кодекса (п. 3 ст. 172 НК РФ). Какую из этих специальных норм следует применять компании при покупке основных средств, предназначенных для использования в экспортных операциях?

По мнению экспертов, законодатели не ставили целью установить особый налоговый статус такого вида имущества, как основные средства, предусмотрев для него исключительный порядок определения момента принятия налога к вычету. Ведь НДС, который уплатила компания при покупке основных средств, она вычитает из суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет с момента ввода основных средств в эксплуатацию (абз. 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. № 1992-1). Позднее Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. № 25-ФЗ ввел новую редакцию данной нормы, согласно которой НДС, уплаченный при покупке ОС, в полном объеме вычитают

из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия основных средств на учет. Это положение нашло отражение в статье 172 Налогового кодекса. Можно предположить, что данная за- конодательная норма разъясняет, что налоговые вычеты при покупке основных средств предоставляются сразу, а не в течение определенного промежутка времени, как это было предусмотрено ранее. Таким образом, если фирма купила основные средства для использования в экспортных операциях, она должна следовать положениям пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса.

...по экспортным авансам

Аналогичная коллизия существует в вопросе вычета НДС с экспортных авансов***. Как мы говорили выше, компания может принять налог по экспортным операциям к вычету только в том случае, если представит инспекторам документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса (п. 3 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем вычеты НДС, рассчитанные в соответствии с пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса с авансовых платежей, производят с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 6 ст. 172 НК РФ).

В данном случае компаниям следует применять положения пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса. В противном случае смысл особого регулирования экспортных операций, которые не облагают НДС, нарушится. Налог на добавленную стоимость начисляют только в том случае, если в течение 180 дней со дня отгрузки товара документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса, инспекторам не передавались. Если же НДС по экспортным авансам при соблюдении всех необходимых условий не принят к вычету по факту отгрузки продукции, законодательная норма будет нарушена.

Дивиденды иностранцам

Граждане иностранного государства платят НДФЛ со своих доходов по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Между тем в отношении дивидендов от долевого участия в деятельности организаций налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ). Таким образом, возникает неясность, какую ставку следует применять при налогообложении дохода иностранного гражданина в виде дивидендов.

Коллизия двух специальных норм законодательства по вопросу применения ставки при налогообложении дивидендов нерезидента носит неустранимый характер. Все противоречия и неясности нормативных актов о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

«Нужно изучить рекомендации специалистов...»

Действительно, нормы современного законодательства нередко устанавливают разные режимы налогообложения для одной и той же операции. Данная ситуация ставит в тупик компании, которые стремятся, с одной стороны, минимизировать свои налоговые потери, а с другой – предотвратить возможные споры с контролерами. Однако именно инспекторы в отдельных случаях становятся на сторону организации и дают свои варианты решений законодательной коллизии. Поэтому фирме следует внимательно изучить не только соответствующие нормативные акты, но и имеющиеся разъяснения по порядку применения налогового законодательства.

Так, Минфин России рекомендует исключать суммы процентов по заемным средствам из первоначальной стоимости основного средства и учитывать их в составе внереализационных расходов (например, письма от 6 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/237 и от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111). Разъяснения главного финансового ведомства будут полезны компаниям, которые заинтересованы в единовременном признании расходов.

Ситуацию с передачей ценных бумаг в уставный капитал специалисты Минфина и ФНС также неоднократно рассматривали. В своих разъяснениях они указывают на преимущественное применение положений статьи 277 Налогового кодекса (в частности, письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/485 и письмо УФНС по г. Москве от 8 января 2004 г. № 26-12/1168). В данном случае стоимость передаваемых ценных бумаг складывается из цены их покупки и расходов, связанных с этим. Поэтому у компании не возникнет прибыли или убытка, соответственно, ее налоговые риски близки к нулю.

Позиция авторов статьи по поводу неустранимого характера коллизии с применением ставки при налогообложении дохода иностранного гражданина в виде дивидендов, не является бесспорной. Пункт 3 статьи 275 Налогового кодекса прямо указывает, что при выплате российской организацией дивидендов иностранному акционеру следует применять ставку 30 процентов. На это также обращает внимание Минфин в своем письме от 25 октября 2004 г. № 03-05-01-04/56.

В свою очередь, в качестве одного из ярких примеров коллизии двух специальных норм налогового законодательства можно привести положения подпунктов 2 и 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, которые регулируют признание в составе внереализационных расходов убыт-ков в виде безнадежных долгов и по сделкам уступки прав требования соответственно. Противоречия связаны с ситуацией, когда компания по договору уступки права требования приобретает «чужой» долг, срок исковой давности которого в дальнейшем истекает или взыскать который не представляется возможным в силу ликвидации организации-должника. Основная проблема возникает у фирмы, купившей «безнадежный» долг, с порядком признания убытков. Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, а арбитражная практика весьма противоречива****.

Валентин Петров, налоговый консультант ООО «ПИК Неруд»

* Ранее законодательство запрещало включать в себестоимость проценты по кредитам, связанным с приобретением основных средств и иных внеоборотнных активов, безотносительно того, завершено ли формирование первоначальной стоимости основных средств (подп. «с» п. 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).

** В настоящей статье экспортными условно названы операции, облагаемые НДС по ставке 0 процентов.

*** Со вступлением в силу Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ экспортные авансы НДС не облагаются (п. 9 ст. 154 НК РФ).

**** Подробнее эту тему мы рассмотрим в ближайших номерах «Консультанта».

Раиса Карасева, директор по налоговому консалтингу БДО Юникон, Виктор Сарибекян, старший менеджер БДО Юникон