Амортизационную премию – в расходы

Законодательство предписывает...

В налоговом учете фирма должна ежемесячно начислять амортизацию по амортизируемому имуществу. К нему относят объекты со сроком полезного использования больше 12 месяцев и стоимостью более десяти тысяч рублей (п. 1 ст. 256 НК). С 1 января 2006 года Налоговый кодекс разрешает воспользоваться правом на амортизационную премию в налоговом учете. То есть единовременно учесть в расходах затраты на капитальные вложения в размере не более десяти процентов от первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК). Амортизационную премию включают в расходы того периода, в котором произошло начало начисления амортизации основного средства (п. 3 ст. 272 НК). Использование этой льготы – право, а не обязанность. Поэтому применение амортизационной премии нужно закрепить в учетной политике фирмы.

В бухгалтерском учете этой льготы не предусмотрено. И амортизацию по имуществу, включенному в бухгалтерском учете в состав основных средств (п. 4, п. 5 ПБУ 6/01), нужно начислять в обычном порядке (п. 17 ПБУ 6/01). То есть одним из четырех способов, выбранным фирмой в учетной политике (п. 18 ПБУ 6/01). Поэтому, в месяце начисления амортизационной премии, величина расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом, даже если срок полезного использования и нормы амортизации в двух учетах совпадают. Значит, сумма прибыли в бухучете будет больше, чем в налоговом. И фирмы, которые применяют ПБУ 18/02, должны учесть налогооблагаемую временную разницу и отразить соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Пример.

В сентябре 2006 года фирма приобрела для производственной деятельности металлообрабатывающий станок стоимостью 566 400 руб. (в т. ч. НДС 18% – 86 400 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Учетной политикой фирмы предусмотрено списание 10 процентов первоначальной стоимости основного средства на расходы в налоговом учете. Амортизация начисляется линейным способом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Станок включают в третью амортизационную группу – код 14 2922030 (классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства от 1 января 2002 г. № 1). Срок полезного использования станка устанавливают в размере четырех лет – 48 месяцев. Норма амортизации составит 2,08333% (1 : 48 мес. х 100%).

Бухгалтер фирмы в сентябре сделает такие записи:

Дебет 08 Кредит 60

– 480 000 руб. – отражены вложения во внеоборотные активы;

Дебет 19 Кредит 60

– 86 400 руб. – учтена предъявленная сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08

– 480 000 руб. – станок введен в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 86 400 руб. – принят НДС к зачету.

В октябре 2006 года бухгалтер фирмы в бухгалтерском учете включит в расходы сумму начисленной амортизации.

Дебет 20 Кредит 02

– 10 000 руб. (480000 руб. х 2,08333%) – начислена амортизация.

В налоговом учете в октябрьские расходы включат амортизационную премию и ежемесячные амортизационные отчисления – 57 000 руб. (480 000 руб. х 10% + (480 000 руб. – 48 000 руб.) х x 2,08333%). Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 47 000 руб. (48 000 руб. + 9 000 руб. – 10 000 руб.). Бухгалтер должен учесть соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 11 280 руб. (47 000 руб. х 24%) – учтено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства.

Ежемесячно с ноября 2006 года до окончания срока полезного использования станка:

Дебет 20 Кредит 02

– 10 000 руб. (480000 руб. х 2,08333%) – начислена амортизация.

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 240 руб. ((10 000 руб. – 9 000 руб.) х 24%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

...Минфин разъясняет

Амортизационная премия появилась в Налоговом кодексе недавно. Анализируя ее, в ноябрьском номере журнала за прошлый год были затронуты отдельные спорные моменты (см. статью «Как начислить фирме налоговую премию»). И приведены мнения различных специалистов в области налогообложения по их решению. В течение этого года по некоторым вопросам сформировал свою официальную позицию и Минфин. Например, финансисты выпустили письмо от 4 августа 2006 г. № 03-03-04/1/619. В нем они разъяснили, что фирмы, которые ввели в эксплуатацию основные средства в декабре прошлого года, могут начислить амортизационную премию. Чиновники объяснили это тем, что фактическое начисление амортизации в этом случае начинается в январе 2006 года. То есть новая редакция Налогового кодекса уже действует. И, значит, фирма может применять положения пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса.

Еще одно разъяснение финансистов касалось такого вопроса: нужно ли начислять амортизационную премию в отношении всех основных средств или можно выборочно закрепить ее за некоторыми амортизационными группами? Чиновники ответили, что новый порядок списания расходов «применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще» (письмо Минфина от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219). Что же, следовать этому совету финансистов или нет – придется решить каждой фирме самостоятельно. Ведь с одной стороны в Налоговом кодексе нет подобного требования. С другой стороны, после разъяснений Минфина, инспекторы во время проверки, скорее всего будут требовать именно такой порядок начисления амортизационной премии.

Зато, по мнению финансистов, фирмы могут сами (в пределах десяти процентов) установить любой размер премии (письмо Минфина от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/ 1/219). Однако можно ли его варьировать в зависимости от амортизационной группы – в письме не сказано. Но можно предположить, что ответ на этот вопрос скорее всего положительный. Ведь в Налоговом кодексе нет такого ограничения.

В ответах пользователям одной из консультационно-правовых баз, чиновники озвучили и такой момент. Если фирма использует амортизационную премию, то через амортизацию можно списать только стоимость основного средства за вычетом льготы. Не опровергли этот порядок расчета финансисты и в одном из писем-ответов на вопрос фирмы (письмо Минфина от 27 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/140).

В течение этого года Минфин несколько раз высказывался и по поводу начисления амортизационной премии по основным средствам, внесенным в счет вклада в уставный капитал. Чиновники посчитали, что в данном случае фирма не делает капвложений. И значит, не может воспользоваться льготой (письмо от 17 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/349). Причем льготой нельзя пользоваться независимо от того, какое имущество внесено в уставный капитал – новое или уже бывшее в употреблении (письмо Минфина от 16 мая 2006 г. № 03-03-04/1/452).

Что ж, положительными разъяснениями финансистов можно воспользоваться. А на счет остальных ответов их позиция весьма спорна. Ведь в Налоговом кодексе порядки, рекомендованные ими, не прописаны. И, если фирма готова отстаивать свою позицию в суде, то логику, при решении спорных вопросов, можно использовать и совершенно другую (подробности читайте № 11 за 2005 год на стр. 48, № 6 за 2006 год).

Модернизация, дооборудование...

Фирма может начислить амортизационную премию и по расходам на достройку, модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств. Однако в этот список, почему-то не попала реконструкция амортизируемого имущества. Хотя, чаще всего у организаций встречаются именно эти затраты. Однако законодатели исправили это упущение. И уже с 1 января 2007 года в действие вступит новая редакция Налогового кодекса. И с затрат на реконструкцию можно будет так же начислять амортизационную премию (п. 5 ст. 1 Закона от 27 июля 2006 № 144-ФЗ). Обратите внимание: эта поправка начнет действовать «задним числом» – то есть с 1 января 2006 года (п. 3 ст. 2 Закона от 27 июля 2006 № 144-ФЗ). То есть фирмы, которые в 2006 году проводили реконструкцию и закрепили в учетной политики применение амортизационной премии, получат возможность пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в сторону уменьшения.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

внимание

В некоторых случаях воспользоваться амортизационной премией фирме не удастся. Например, нельзя применить льготу по безвозмездно полученному имуществу. Это ограничение напрямую закреплено в пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса. Нельзя начислить премию и по имуществу, которое не подлежит амортизации в целях налогообложения. Например, при покупке земельных участков или создании объектов внешнего благоустройства (п. 2 ст. 256 НК).

внимание

Если бухгалтер хочет сблизить налоговый и бухгалтерский учеты, то в некоторых случаях избежать разниц в начислении амортизации можно. Для этого нужно установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый срок полезного использования основного средства, линейный способ начисления амортизации и отказаться от использования амортизационной премии. Так можно поступить, например, если стоимость основных средств незначительна и отсрочка по налогу на прибыль для фирмы не принципиальна.

Н. Колос, аудитор КГ «Что делать Консалт»