Курсовые разницы у посредника

05.10.2006 распечатать

Для агента важны лишь курсовые разницы, которые возникают у него по итогам переоценки вознаграждения, полученного в иностранной валюте. Такой вывод недавно сделали представители главного финансового ведомства. Вот только, как это применить на практике чиновники почему-то умолчали.

Разницы в расчетах…

Гражданский кодекс предусматривает, что комитент (или принципал) обязан не только уплатить вознаграждение посреднику, но и возместить ему затраты, связанные с исполнением поручения (ст. 1001, 1011 ГК). К таким расходам относятся и курсовые разницы, которые возникают в том случае, если партнеры осуществляют экспортно-импортные операции и расплачиваются в инвалюте. Причем это правило относится не только к расчетам посредника с поставщиками и покупателями, но и с самим комитентом. Следовательно, агент не вправе включить отрицательные курсовые разницы в состав внереализационных расходов.

Что касается доходов, то для целей налогового учета признается лишь вознаграждение посредника. Ни сумма возмещения затрат, ни положительные курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, у посредника не относятся к налогооблагаемым доходам (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК). Это связано с тем, что по сути эти суммы являются собственностью комитента, объясняют ситуацию эксперты журнала «Нормативные акты для бухгалтера». Именно комитенту и предстоит на основании отчета посредника отражать положительные и отрицательные курсовые разницы в налоговом учете. Исключением является лишь валютная задолженность комитента по вознаграждению – курсовые разницы от ее пересчета должен учитывать посредник (письмо Минфина от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/2/604).

…и на валютных счетах

Кроме того, курсовые разницы могут возникать и при пересчете валюты на банковском счете. Минфин в письме от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/259 разъяснил, что посредник должен самостоятельно разделить денежные средства на валютном счете на те, что являются его вознаграждением, и те, которые принадлежат принципалу. При этом в налоговом учете надо будет отражать лишь курсовую разницу с суммы вознаграждения. Учет остальных курсовых разниц опять-таки прерогатива принципала (комитента).

Что же касается бухгалтерского учета, то посреднику нужно относить курсовые разницы на расчеты с комитентом.

Пример 1
ЗАО «Алтай» заключило агентский договор с ЗАО «Памир». По его условиям «Памир», выступая от своего имени, должен приобрести оборудование у иностранного производителя (импорт). Во исполнение агентского договора «Памир» заключил контракт с производителем на импорт оборудования стоимостью 20 000 EUR.
1 августа 2006 года для исполнения агентского поручения «Алтай» перечислил 850 000 руб. Эта сумма включает в себя агентское вознаграждение в размере 76 700 руб. (в т.ч. НДС – 11 700 руб.).
2 августа 2006 года агент перечислил на конвертацию валюты 700 000 руб. Банк приобрел валюту по курсу 34,80 руб./EUR. Курс Банка России на эту дату составлял 34,7110 руб./EUR. Таким образом, валюта была куплена с убытком в размере 1780 руб. (20 000 EUR х (34,7110 руб./EUR – 34,80 руб./EUR)).
Деньги были переведены поставщику 3 августа. Курс в день оплаты был равен 34,5061 руб./EUR.
Оборудование было импортировано 11 августа 2006 года. Курс Банка России на эту дату составил 34,6785 руб./EUR. В этот же день «Памир» передал товар и агентский отчет. Отчет был утвержден.
Для упрощения примера не будем рассматривать отражение расчетов с таможней и с банком по комиссии.
Агент сделал в бухгалтерском учете такие проводки:
1 августа 2006 года:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
– 850 000 руб. – получены средства от принципала на покупку оборудования;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 76 субсчет «Расчеты по авансам от принципала»
– 76 700 руб. – отражен аванс, поступивший в счет вознаграждения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по авансам от принципала» Кредит 68
– 11 700 руб. – начислен НДС с суммы аванса, полученного в счет вознаграждения.
2 августа 2006 года:
Дебет 57 Кредит 51
– 700 000 руб. – перечислены средства на покупку валюты;
Дебет 52 Кредит 57
– 694 220 руб. (20 000 EUR х 34,7110 руб./EUR) – приобретена валюта;
Дебет 51 Кредит 57
– 4000 руб. (700 000 руб. – (20 000 EUR х 34,80 руб./EUR)) – возвращен остаток средств;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 57
– 1780 руб. – убыток от покупки валюты списан на расчеты с принципалом.
3 августа 2006 года:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам» Кредит 52
– 690 122 руб. (20 000 х 34,5061 руб./EUR) – перечислена предоплата поставщику за оборудование;
Дебет 52 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
– 4098 руб. (20 000 х (34,5061 руб./EUR – 34,7110 руб./EUR) – курсовая разница отнесена на расчеты с принципалом.
11 августа 2006 года:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
– 693 570 руб. (20 000 EUR х 34,6785 руб./EUR) – отражена задолженность принципала перед поставщиком оборудования;
Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам»
– 693 570 руб. – зачтена предоплата;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам»
– 3448 руб. (20 000 руб. х (34,6785 руб./EUR – 34,5061 руб./EUR) – курсовая разница отнесена на расчеты с принципалом;
Дебет 002
– 693 570 руб. – принято на забалансовый учет импортное оборудование;
Кредит 002
– 693 570 руб. – оборудование передано принципалу;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90-1
– 76 700 руб. – начислено агентское вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 11 700 руб. – начислен НДС по агентскому вознаграждению;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по авансам от принципала» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
– 76 700 руб. – зачтен аванс, поступивший в счет вознаграждения;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
– 11 700 руб. – принят к вычету НДС с аванса.
В налоговом учете «Памир» включил в состав доходов вознаграждение в сумме 65 000 руб. (76 700 – 11 700). Курсовую разницу, как и прочие возмещаемые затраты, агент не учел в налоговом учете.
«Алтай» на основании отчета агента отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 3448 руб. А положительную курсовую разницу в сумме 4098 руб. принципал учтет как внереализационный доход.

Курсовые разницы возникают и в том случае, когда посреднический договор предполагает, например, экспорт товара, принадлежащего российской фирме.

Пример 2
ООО «Памир» заключило агентский договор с ООО «Алтай». По его условиям «Алтай» должен продать на экспорт партию товара стоимостью 30 000 долл. США. Вознаграждение составляет 2000 долл. США. (в т.ч. НДС – 305 долл. США). Агент вправе начислить его после реализации товара и удержать из суммы поступившей валютной выручки.
4 августа 2006 года товар был получен агентом. А 11 августа «Алтай» реализовал товар. Курс Банка России составлял в эти дни соответственно 26,8145 руб./USD и 26,6898 руб./USD.
Выручка от иностранного покупателя поступила 24 августа 2006 г. В этот же день «Актив» перечислил ее принципалу за минусом своего вознаграждения. Курс на эту дату был равен 26,7215 руб./USD.
Для упрощения примера не будем рассматривать отражение расчетов с таможней.
В бухгалтерском учете агент сделал такие проводки:
4 августа 2006 года:
Дебет 004
– 804 435 руб. (30 000 USD х 26,8145 руб./USD) – получен товар по договору комиссии.
11 августа 2006 года:
Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
– 800 694 руб. (30 000 USD х 26,6839 руб./USD) – отражена задолженность покупателя перед принципалом за отгруженный товар;
Кредит 004
– 804 435 руб. – списан товар, принятый на комиссию;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90-1
– 53 379,6 руб. (2000 USD х 26,6898 руб./USD) – начислено агентское вознаграждение;
Дебет 90-3 Кредит 68
– 8140,39 руб. (305 USD х 26,6898 руб./USD) – начислен НДС по вознаграждению;
24 августа 2006 года:
Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 801 645 руб. (30 000 USD х 26,7215 руб./USD) – поступила валютная выручка;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»
– 887,6 руб. ((30 000 USD – 2000 USD) x (26,7215 руб./USD – 26,6898 руб./USD)) – отражена курсовая разница по задолженности покупателя, рассчитанная по средствам комитента;
Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 91-1
– 63,4 руб. ((2000 USD) x (26,7215 руб./USD – 26,6898 руб./USD)) – учтена курсовая разница по задолженности покупателя в части комиссионного вознаграждения;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 52
– 748 202 руб. ((30 000 USD – 2000 USD) x 26,7215 руб./USD) – перечислена валютная выручка за реализованный товар за минусом удержанного вознаграждения.
В налоговом учете «Алтай» учел в составе доходов вознаграждение в сумме 45 239,21 руб. ((2000 USD – 305 USD) х 26,6898 руб./USD). Положительную курсовую разницу в размере 63,4 руб. агент включил во внереализационные доходы.
«Памир» на основании отчета агента учтет в составе внереализационных доходов курсовую разницу в сумме 887,6 руб.