Недобросовестных фирм не будет

Недобросовестных фирм не будет

09.10.2006

Законодатели отказались от идеи прописать понятие «недобросовестность» и его критерии в Налоговом кодексе. А Высший Арбитражный Суд собирается ввести в практику понятие «необоснованность возникновения налоговой выгоды».

Презумпция добросовестности

В сентябре Высший Арбитражный Суд планирует принять постановление Пленума ВАС – информационное письмо «Об оценке арбитражными судами, представляемых налоговыми органами, доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика». Начальник Управления законодательства Высшего Арбитражного суда Дмитрий Дедов на семинаре, организованном журналом «Финансовый директор», прокомментировал проект этого письма и рассказал о том, что ожидает фирмы, которые судятся с налоговыми инспекциями.

«Депутаты предлагали включить в Налоговый кодекс прямые нормы, которые бы устанавливали презумпцию добросовестности налогоплательщика. Но поправка была сформулирована не очень удачно, и поэтому ее отклонили, – сказал Дмитрий Дедов. – Президиум Высшего Арбитражного Суда принял решение вообще отказаться от термина «недобросовестность» в налоговых взаимоотношениях и заменить этот термин «необоснованностью возникновения налоговой выгоды». Под налоговой выгодой мы понимаем уменьшение налоговой базы, получение зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы».

В первом пункте проекта информационного письма Высший Арбитражный Суд сделал то, что не удалось законодателям – определил презумпцию добросовестности. В частности, в письме сказано: «предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны». Если налоговые инспекторы считают, что компания получила налоговую выгоду необоснованно, то они должны это доказать.

В письме арбитры подчеркнули, что если фирма для получения налоговой выгоды (например, вычета по НДС), представила в налоговую инспекцию все предусмотренные Кодексом документы, то это является достаточным для того, чтобы получить эту выгоду. Но только если налоговая служба не представит суду доказательства того, что указанные в документах сведения неполны недостоверны или противоречивы.

Дмитрий Дедов поясняет: «С некоторыми проявлениями недостоверных сведений налоговые инспекторы эффективно борются. Например, они стараются выявлять случаи, в которых за вычетом НДС обращается компания, которая зарегистрирована с участием подставных лиц. Если при регистрации компании были указаны недостоверные сведения, то это явный мотив для отказа в предоставлении вычета. Причем отказ может стать неприятным сюрпризом для фирмы. Потому что, в принципе, не исключено, что сделка, по которой заявлен вычет, действительно проводилась в реальности».

Что считать обманом

«При анализе доказательств, которые предоставляют налоговые инспекции, судьи теперь не будут принимать во внимание формальные признаки, – разъяснил далее Дмитрий Дедов. – То есть такие, которые сами по себе не могут служить основанием утверждать, что в действительности сделки не было». Согласно пункту 3 Проекта информационного письма Высшего Арбитражного Суда, к формальным признакам относятся:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции или ее осуществление не по месту нахождения фирмы;
  • расчеты между фирмами с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Сам по себе тот факт, что фирма только недавно открылась и сразу же начала совершать крупные сделки, ни о чем не говорит. Например, лизинговые организации сразу же после создания совершают сделки на большие суммы. «Вопросы надо решать по существу, – уверен Дмитрий Дедов. – Судьи должны руководствоваться объективными критериями экономического характера».

В частности, судьи определили, что налоговая выгода может возникать, если для целей налогообложения:

  • учтены операции, которые компания совершала в действительности;
  • учтены операции, которых на самом деле не было или которые в действительности имеют иной экономический смысл;
  • у компании были сделки, не обусловленные экономическими или иными разумными причинами (целями делового характера).

Если инспекторы докажут хотя бы один из вышеуказанных фактов, это даст судьям возможность сделать вывод о том, что налоговая выгода получена фирмой необоснованно.

Учет миражей в балансе

«Доказать, то, что в бухучете отражены операции, которых не было в действительности, на практике очень трудно, – пояснил Дмитрий Дедов. – Поэтому мы предлагаем руководствоваться объективными критериями. В частности, такими, как невозможность реального осуществления указанных операций. Например, был такой случай, когда фирма по документам показала, что она за один день арендовала помещение, купила оборудование, установила его и произвела полторы тонны сложного химического вещества».

Судьям рекомендовано принимать во внимание доказательства налоговых инспекторов относительно того, что фирма не могла, например, произвести определенный объем товара «с учетом времени, местоположения имущества, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров». Также доказательствами послужат отсутствие необходимых условий для производства: управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Как пример можно привести постановление Федерального арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2006 г. Недобросовестная фирма, которая якобы производила мягкие игрушки, к проверке налоговой инспекции подготовилась серьезно. Ее представители попытались «сымитировать бурную деятельность». Для этого они арендовали производственное помещение, установили 139 единиц швейного оборудования, заключили трудовые договора с сотрудниками. Чтобы разоблачить фирму, инспекторы обратились с запросом в две другие независимые друг от друга фирмы по производству игрушек. Из ответов фирм инспекторы выяснили, что у «сомнительной» фирмы:

  • одна швея за смену «изготавливает» игрушек в 17–20 раз больше, чем у опрошенных компаний;
  • нет необходимого оборудования (раскройных столов и машин, набивочных, трафаретных, лекальных, упаковочных, чесальных машин, конвейера);
  • нет сотрудников, которые бы могли работать на вышеуказанном оборудовании, а также технологов, наладчиков, мастеров;
  • себестоимость единицы продукции по документам в 26 раз ниже, чем у фирм, которым посылали запросы;
  • нет складских помещений;
  • все 139 единиц швейного оборудования, которыми располагает фирма, потребляют в месяц энергии в среднем в два раза меньше, чем одна единица швейного оборудования опрошенных фирм.

Бывают случаи фирма вообще работает только на бумаге. Например, суд согласился с доводами налоговой инспекции о том, что реальная коммерческая деятельность у фирмы, которая обратилась с жалобой на решение налоговиков, отсутствует (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2006 г. № А56-45123/2005). Инспекторы указали, что в торговой фирме с большими оборотами состоял в штате всего один человек, отсутствовали должности производственно-управленческих служб, не было ликвидного имущества (в том числе основных средств), складских, офисных помещений, транспортных средств.

Другой объективный критерий того, что фирма не совершала в действительности оспариваемых инспекторами операций, – отражение в бухучете «операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется отражение иных хозяйственных операций».

Например, фирма утверждает, что является производителем фруктовых соков и предъявляет инспекторам договоры на поставку фруктового концентрата и других необходимых ингредиентов, а также производственное помещение, в котором находится оборудование для производства сока. Но вот незадача: фирма не может объяснить, в какой упаковке она выпускает сок, куда она его разливает. Никаких документов, свидетельствующих о закупке тетрапакетов или другой тары, у фирмы нет.

Даже если фирма ведет не производственную, а торговую деятельность, то все равно невозможно обойтись без воды, электричества и теплоснабжения. Поскольку необходимо обеспечивать сохранность товаров, нормальное содержание помещений, возможность нормальной работы сотрудников.

И, наконец, последним критерием «виртуальной деятельности» фирмы, который указан в проекте информационного письма Высшего Арбитражного Суда, является «совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном фирмой в документах».

Подобные судебные разбирательства не редкость в арбитражной практике. Инспекторам приходилось доказывать, что фирма продала на экспорт «конденсаторы электролитические танталовые объемно-пористые» в объеме значительно большем, чем их произвела фирма-изготовитель. А других производителей аналогичной продукции на территории России проштрафившейся фирме предъявить не удалось. Поэтому суд вынес решение в пользу налоговой инспекции (постановление ВАС от 22 марта 2005 г. № 15909/04).

Аналогичное решение было вынесено Высшим Арбитражным Судом 22 марта 2006 г. (постановление № 10762/05). Инспекторы доказали, что фирма не могла приобрести и вывезти на экспорт запчасти для самолетов, указанные в грузовых таможенных декларациях. Налоговая инспекция обратилась с запросом к производителю этих запчастей. Производитель ответил, что одна из указанных позиций не поставлялась ни на внешний, ни на внутренний рынок. Эту деталь делали только для собственного производства самолетов МиГ-29 и СУ-27 или для их капитального ремонта. При этом данная запчасть относится к продукции военного назначения. Поэтому экспортировать ее в обычном порядке вообще невозможно.

Экономическое «не то»

Если налоговые инспекторы докажут в суде, что содержание и характер спорной сделки не соответствует действительному экономическому смыслу, то судьи должны изменить юридическую квалификацию сделки (п. 1 ст. 45 НК). При этом суд определяет права и обязанности фирмы в соответствии с подлинным содержанием сделки и обязывает фирму уплатить налоги.

«Действительно, согласно статье 45 Налогового кодекса изменить юридическую квалификацию сделок и взыскать возникшую в связи с этим недоимку налоговые органы должны в судебном порядке, – подтверждает Дмитрий Дедов. – Но на практике чаще всего в суд приходится обращаться налогоплательщику. Обычно налоговые инспекторы проводят проверку, выявляют операции, учет которых не соответствует их экономическому смыслу, но не обращаются в суд. А просто составляют акт и предпринимают дальнейшие действия по взысканию недоимки. И если налогоплательщик не согласен с решением инспекторов, то он идет в суд. В принципе, в этом нет ничего страшного. Если компания согласна с решением, которое вынесли инспекторы, то почему бы этот вопрос не решить вне суд».

Бесполезный бизнес

Дмитрий Дедов признается: «Самым сложным для нас поначалу было определить критерии, по которым операции могут быть признаны не обусловленными экономическими причинами. Проблема в том, что здесь сложно собрать доказательства. Большой соблазн – обязать налогоплательщика представить доказательства того, что он ничего не нарушал и что все сделано обоснованно. Но мы пытаемся этот соблазн подавить. В проекте специально указано, что налогоплательщик вправе доказать суду обоснованность возникновения налоговой выгоды. Но все-таки обязанность доказывать то, что компания совершила правонарушение, должна лежать на налоговых инспекциях. Хотя судебная практика показывает, что налогоплательщик не сидит и не молчит. Как правило, он пытается доказать свою невиновность: составляет отзывы с контраргументами по поводу тех доводов, которые приводят инспекторы, предоставляет документы в свою пользу.

Например, налоговые инспекции часто признают операцией, направленной только лишь на получение налоговой выгоды, возвратный лизинг. Это когда будущий лизингополучатель на начальном этапе является собственником имущества. Он продает его лизингодателю и тут же берет обратно в аренду. Мы сначала хотели включить его в перечень критериев «экономической нецелесообразности». Но отказались от этой идеи, так как фирмы представляют доказательства того, что возвратный лизинг может быть необходим. Например, часто это более дешевый или более простой способ получить оборотные средства, по сравнению с банковским кредитом».

После долгих споров арбитры отнесли к операциям, которые можно признать не обусловленными экономическими причинами:

  • действия, не направленные на получения экономического эффекта (при этом налоговая выгода не может быть признана экономическим эффектом;
  • уменьшение доходов, в нарушение требований статьи 252 Налогового кодекса;
  • передача товара конечному потребителю через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности;
  • расчетные операции по счету связанные исключительно с уплатой налогов на сумму, которая существенно не отличается от суммы средств, находящихся на счете проблемного банка.

При этом судьи подчеркивают, что обоснованность налоговой выгоды нельзя ставить в зависимость от способов привлечения капитала, например, от того, использует ли фирма собственные или заемные средства. Или от эффективности использования капитала. То есть если фирма не получила прибыль от каких-то операций, то это не значит, что проведение этих операций экономически нецелесообразно. «Экономически обоснованными нужно считать те действия, которые направлены на достижение цели бизнеса, – продолжает Дмитрий Дедов. – Компания сама может раскрыть эти цели и представить необходимые документы. Например, если фирма приняла решение предпринимать какие-то агрессивные маркетинговые действия, то она должна предоставить соответствующее решение дирекции, разработать маркетинговую политику. Я помню дело, в котором компания доказывала обоснованность расходов. Компания приобретала красивую дорогую одежду для рекламы и продажи товаров, проводила различные дорогостоящие мероприятия. Все эти действия были направлены на завоевание рынка, что было подтверждено соответствующими управленческими документами. И суд встал на сторону компании».

Не виноватые мы?

В проекте информационного письма судьи высказали свою позицию по поводу отношений налогоплательщиков с фирмами, которые не выполняют свои обязанности по уплате налогов в бюджет. Судьи предлагают считать налоговую выгоду необоснованной в том случае, если фирма не проявила должную осмотрительность и осторожность.

В пункте 6 проекта судьи указали, что «факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством того, что фирма получила необоснованную налоговую выгоду». Дмитрий Дедов пояснил: «Здесь мы взяли конструкцию, которая сейчас существует в международной практике. Налоговая служба должна доказать, что компания знала или могла знать, что ее контрагент не выполняет налоговые обязательства. Были случаи, когда налоговые инспекторы сами уведомляли компанию, о том, что такая угроза есть и может возникнуть ущерб для государства. И, тем не менее, компания продолжала работать с этим контрагентом. Также компания могла знать о нарушениях налогового законодательства своим контрагентом в силу того, что они являются взаимозависимыми или аффилированными лицами».

Необоснованной налоговую выгоду следует признать и в том случае, если компания совершает операции, которые связаны с получением налоговой выгоды исключительно с «лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства».

Если по документам выходит, что фирма совершила сделку на крупную сумму и при этом не получила от нее никакой прибыли, то можно сделать вывод, что данная сделка не обусловлена целями делового характера. С наибольше вероятностью можно предположить что, цель была — обмануть государство

Бывают случаи, когда объемы экспорта компании переходят грани разумного. Можно быть уверенным, что судьи скептически отнесутся к «экспорту» 400 тысяч штук «фильтров для отчистки воды бытовых», например, в Исландию, население которой не дотягивает до 300 тысяч

Бывает, что компания совершает операции, связанные с получением налоговой выгоды только с фирмами, которые не исполняют свои налоговые обязательства. Но вряд ли ей удастся убедить судей, что сделки исключительно с контрагентами-«однодневками» это абсолютно случайное совпадение

Елена РАКОВА

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное