Когда недоимка налог уменьшает

Начисленные в соответствии с законодательством налоги, сборы и таможенные пошлины уменьшают базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). Исключение могут составить плата за «сверхнормативное» загрязнение окружающей среды и налоги, которые фирма предъявляет своим покупателям (п. 4 и 19 ст. 270 НК). Их в расчет налога на прибыль включить нельзя.

Момент признания налогов в составе прочих расходов – это дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК). Если все налоги в фирме начисляют вовремя и полностью, то следовать этому правилу легко. А если нет и начислять налоги приходится после того, как налоговые инспекторы обнаружат недоимку прошлых лет? Или же после того, как вы оспорили эту недоимку в суде и проиграли? Подобные случаи более сложные, поскольку здесь в дело вмешивается пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса.

Можно копаться в прошлом...

При обнаружении в расчете налоговой базы ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, этот пункт предписывает пересчитать базу в периодах их совершения. Недоимка за прошлые годы, которую обнаружила инспекция, представляет собой результат ошибки. А значит, и в уменьшение базы по налогу на прибыль доначисленные суммы не были списаны точно так же – в результате ошибки. Поскольку ошибка эта прошлого периода, то за прошлый же период и пересчитываем базу по налогу на прибыль – в силу прямого указания пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. Сдавать уточненную декларацию в случае излишней уплаты налога необязательно (ст. 81 НК обязывает это делать, только если исправляемая ошибка привела к занижению налога), однако без нее в инспекции вряд ли согласятся признать за фирмой переплату.

Скорее всего именно на этом подходе будут настаивать налоговые инспекторы. Они убеждены: налоги и сборы следует включать в прочие расходы вовсе не того периода, которым датированы декларации по ним, а того, за который эти декларации составлены (письма Управления МНС по г. Москве от 27 января 2004 г. № 26-12/05495, от 29 сентября 2004 г. № 26-12/ 62980).

Однако предложение так поступить вряд ли приведет бухгалтера в восторг: «уточненки» – это дополнительная работа для него и лишнее внимание со стороны инспекции. Кроме того, не исключено, что уточнять придется налогооблагаемую прибыль периода более чем трехлетней давности (если, например, вы безуспешно попытались оспорить недоимку в суде и арбитражное разбирательство окончилось, когда ей «исполнилось» уже больше трех лет). А это всегда означает серьезные трудности в списании расходов.

В Минфине убеждены: если в фирме обнаружили, что больше трех лет назад какие-то расходы по ошибке не попали в расчет налогооблагаемой прибыли, то о них следует забыть. По мнению чиновников, пересчитать налоговую базу периода, к которому эти расходы относятся, нельзя. Причина такова: налоговой проверкой могут быть охвачены только три предшествовавших ей года, более ранние периоды налоговики проверять не вправе (ст. 87 НК). А раз наличие расходов более чем трехлетней давности не поддается проверке, значит, их, в понимании специалистов Минфина, вроде как и не было. Конечно, к случаю, когда включаемую в расходы недоимку налоговики сами же и начислили, аргументация Минфина малоприменима. Ведь и сумму расходов, и период их возникновения инспекторы выявили и подтвердили сами, и проверять их уже не требуется. К тому же эту логику не поддерживают суды (постановление ВАС от 7 февраля 2006 г. № 11775/05). Но от этого нисколько не легче: пусть даже уточненную декларацию инспекторы у фирмы примут и переплату налога признают – ни вернуть ее, ни зачесть инспекция не согласится. Статья 78 Налогового кодекса позволяет подать заявление о возврате налоговой переплаты не позже чем через три года после ее возникновения. Высший Арбитражный Суд распространил это ограничение и на заявление о зачете переплаты (постановление от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Это, как указал Конституционный Суд (определение от 21 июня 2001 г. № 173-О), еще не означает невозможности вернуть свои деньги из бюджета, однако возвращать их придется уже вне рамок налоговых отношений, через суд.

Как видно, причин для того, чтобы признать недоимку расходом не периода ее возникновения, а текущего периода, у бухгалтерии и фирмы достаточно. Посмотрим, хватает ли для этого оснований.

...но лучше жить настоящим

Вернемся к определению момента списания налогов как к дате их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК). Обратите внимание: это просто дата начисления, а не «дата начисления в соответствии с законодательством» или «дата возникновения обязанности начислить налог». Поэтому можно смело считать, что речь идет о фактической, а не «должной» дате начисления налогов. Фактически же, погашая обнаруженную инспекторами задолженность перед бюджетом, вы начисляете входящие в нее налоги в момент составления уточненных деклараций по ним. Именно дата «уточненки» и соответствует тому моменту, в который статья 272 предписывает включать налог в состав прочих расходов. Выходит, в этом она расходится с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса. Как разрешить противоречие между этими двумя нормами? В пользу нормы специальной, отвечает Конституционный Суд (постановление от 29 июня 2004 г. № 13-П). Ею является норма статьи 272 как специально предназначенная для налога на прибыль.

Согласится с этим инспекция или нет, неважно – вы практически ничем не рискуете. Судите сами: единственная претензия, которую она вам сможет предъявить, сведется к тому, что нужно было уменьшить налог на прибыль одного из прошлых периодов. От того, что вы уменьшили его позже, чем следовало, бюджет не пострадал, а, наоборот, даже выиграл, поскольку получил налог на прибыль раньше положенного. Поэтому оштрафовать вас за неуплату налога инспекция не сможет (п. 42 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5). Пени начислять тоже нет оснований. Как указал Конституционный Суд (постановление от 17 декабря 1996 г. № 20-П), они представляют собой компенсацию потерь бюджета, не получившего вовремя причитающиеся ему деньги в виде налога. Поскольку потерь бюджет не понес, то и компенсировать нечего.

Риск есть только тогда, когда недоимке, на которую вы уменьшили налогооблагаемую прибыль, больше трех лет. В этом случае из расходов текущего периода инспекторы ее уберут, а переплату за прошлый период ни возвращать, ни зачитывать не станут. Тогда придется идти в суд.

Убыточные налоги

Существует и другой подход к признанию погашаемой недоимки текущими расходами. Статья 252 Налогового кодекса относит к внереализационным расходам и некоторые убытки – те, которые перечислены в пункте 2 статьи 265 НК. Среди них убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК). Нередко именно в качестве таких убытков и списывают в расходы погашаемую недоимку прошлых лет.

Однако этот подход более рискованный. Прежде всего в составе внереализационных расходов налоговики соглашаются признавать убытки прошлых лет, выявленные в году текущем, только если нельзя точно установить период, к которому они относятся. Инспекторы утверждают, что когда период установить можно, следует пересчитывать базу того периода, к которому относится убыток. Они ссылаются на все тот же пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса, позволяющий исправлять допущенную в расчете налоговой базы ошибку прошлых лет текущим периодом только в том случае, если точно нельзя определить период ее совершения. Приводят в качестве аргумента налоговики и пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса. Устанавливая общее правило, он гласит, что расходы в налоговом учете следует признавать в том периоде, к которому они относятся.

Этот подход, в отличие от признания недоимки в составе текущих прочих расходов, уже успели оценить во многих судах. И в большинстве из них – негативно. Арбитры занимают сторону налоговиков, соглашаясь с тем, что в составе убытков прошлых лет можно признавать лишь расходы неизвестного периода (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2005 г.

№ А-43-31295/2004-11-1163, от 1 марта 2006 г. № А11-5827/2005-К2-24/ 239, ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2006 г. № А72-8844/05-6/ 540 и № А65-5810/2005-СА2-8, Уральского округа от 23 января 2006 г. № Ф09-6175/05-С7).

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

Налоговая переплата из прошлого

Переплату налогов налоговики стремятся отыскать гораздо реже, чем недоимку. Так что, скорее всего, переплату обнаружите вы сами. Если ее сформировали налоги, вошедшие в расчет налога на прибыль, то встанет вопрос о его пересчете. Ведь излишне заплаченные налоги вошли в состав прочих расходов.

Здесь бухгалтерия опять оказывается перед выбором: или пересчитать базу налога на прибыль того периода, за который образовалась переплата других налогов, или увеличить прибыль текущую. На первый путь наталкивает все то же общее правило о том, что ошибки в расчете налоговой базы исправляют периодом их совершения. Исправлять их периодом обнаружения можно лишь в том случае, если период совершения неизвестен (п. 1 ст. 54 НК).

Второй путь заключается в том, чтобы вместо уменьшения расходов в прошлом периоде увеличить доходы в текущем. То есть признать обнаруженную переплату по налогам, входящим в расчет налогооблагаемой прибыли, доходами прошлых периодов, выявленными в текущем. Их пункт 10 статьи 265 Налогового кодекса относит к внереализационным доходам.

Однако налоговики считают, что этот пункт действует только для тех доходов, период возникновения которых в момент их обнаружения точно установить уже нельзя. Если же период, к которому эти доходы относятся, известен, то следует действовать по пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса, то есть пересчитать базу именно этого прошлого периода. Не забыв, разумеется, начислить «накапавшие» с тех пор пени. В качестве аргумента налоговики приводят не только упоминавшийся пункт 1 статьи 54 , но и пункт 1 статьи 271 Налогового кодекса. Последний требует признавать доходы в том периоде, в котором они имели место. Этот подход налоговая служба изложила еще в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса (приказ МНС от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98). И хотя сейчас этот документ уже формально отменен, инспекции наверняка станут руководствоваться изложенным в нем подходом. Ведь он позволяет им получить с фирмы пени и штраф за недоплату налога на прибыль. Правда, возможно, что обнаруженная переплата по другим налогам, из-за которой и приходится пересчитывать налогооблагаемую прибыль, поступила в те же бюджеты, что и налог на прибыль, и перекрывает сумму недоимки по нему. Тогда ни пеней, ни штрафа не должно быть, а все неприятности сведутся к составлению уточненной декларации по налогу на прибыль (п. 42 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5, постановление КС от 17 декабря 1996 г. № 20-П).

Наталия ЗАЙЦЕВА