Что нам стоит дом перестроить...

Нужны ли нам подрядные работы?

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов по налогообложению и бухгалтерскому учету операций, связанных со строительно-монтажными работами для собственных нужд, нужно выяснить, что в себя включает это понятие. Налоговый кодекс не дает четкого определения данного вида работ. Дело в том, что вплоть до конца 2005 года такого понятия не было, что, безусловно, являлось пробелом законодательства. В главном налоговом документе раньше присутствовали только СМР, выполненные хозяйственным способом. Однако данное определение отсутствует и в Гражданском кодексе. В связи с этим МНС в письме от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16 рекомендовало налогоплательщикам пользоваться термином «СМР для собственных нужд», который дан в документах Росстата. В них указано, что если компания строит собственными силами, то в стоимость и объем работ отдельные заказы, выполняемые подрядной фирмой, не входят. И при определении налоговой базы по НДС цену этих работ, предъявленных заказчику, не учитывают. Теперь же перечисленные в данном письме нормативные акты этого ведомства утратили силу. Кроме того, согласно постановлению Росстата от 30 ноября 2005 г. № 94, подрядные работы входят в стоимость строительно-монтажных работ для своего потребления.

В письме Минфина от 16 января 2006 г. № 03-14-15/01 чиновники также придерживаются иной позиции. Финансисты указали, что налоговую базу по СМР, выполненных для собственных нужд, следует определять исходя из полной стоимости работ, произведенных своими силами и с привлечением подрядных компаний. Хотя письмо Минфина представляет собой ответ на частный запрос, налоговики уже взяли его себе на вооружение (письмо ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/63@). Следовательно, инспекторы призывают фирмы платить НДС с подрядных работ дважды. Первый раз – подрядчику при оплате его услуг, а второй – уже государству, обложив налогом обороты по 08 счету, касаемые подрядных работ.

НДС со стройки

Законы от 22 июля 2005 г. № 118-ФЗ и № 119-ФЗ внесли кардинальные изменения в главу 21 Налогового кодекса. Нововведения по исчислению, уплате и принятию к вычету НДС, связанные с операциями по строительству для своих нужд, заняли одно из ключевых мест в реформировании данного налога.

Строительные работы, выполненные для собственного потребления, признают объектом обложения НДС на основании пункта 3 статьи 146 Налогового кодекса. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 2 статьи 159. В нем указано, что при СМР для своего потребления базу по НДС рассчитывают как стоимость произведенных работ, исчисленных исходя из всех фактических расходов налогоплательщика по их выполнению. С 1 января 2006 года изменился момент определения налоговой базы по налогу, он установлен как последний день месяца каждого налогового периода. В ранее действующей редакции это была дата принятия на учет завершенного объекта. Теперь вычет можно применять по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного плательщиком при выполнении СМР в соответствии со статьей 173 главного налогового документа. Исключение составляют материалы, которые по состоянию на конец месяца переданы для строительства, но еще не использованы в нем. Налоговый вычет в таком случае будет отложен до того момента, пока товары не будут применены для СМР.

Чиновники Минфина разъяснили, имеет ли право компания в следующем налоговом периоде применять вычет, если на последний день месяца числится переплата НДС в бюджет. Налог, рассчитанный в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, следует зачитывать только после отражения этих сумм в декларации и уплаты их в бюджет с общим НДС, исчисленным в данном периоде. Таким образом, периоды, где начисляют налог по СМР и возникает право на вычет этой суммы, различны.

СМР в бухгалтерском учете

Первоначальная стоимость основных средств, изготовленных своими силами, определена в ПБУ 6/01. В нее входят фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объектов, за исключением налога на добавленную стоимость. При строительстве используют различные комплектующие, материалы и запчасти, которые принимают к учету в качестве материально-производственных запасов, согласно ПБУ 5/01. Созданные объекты в бухучете отражают по первоначальной стоимости, которую определяют из общего размера МПЗ, а также сумм произведенных затрат. К ним можно отнести затраты на оплату труда работникам, занятым в строительстве, а также ЕСН и страховые взносы, начисленные на такие выплаты. Все эти затраты относят на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», а также другими счетами учета затрат. Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств отражают по дебету 01 счета «Основные средства» и кредиту 08 счета.

Пример

ООО «Рассвет» в июне-июле 2006 г. проводит реконструкцию здания офиса, учтенного в составе основных средств, своими силами. Материалы для строительных работ приобретены в июне 2006 года за 364000 рублей, в том числе НДС 55525,42 рублей. Сумма затрат, произведенных компанией в процессе реконструкции без учета стоимости материалов составила 1000000 рублей, в том числе НДС 152542,37 рублей (по 500000 рублей ежемесячно). Предприятие использовало 30 процентов материалов в июне 2006 года, а июле 2006 года – 70 процентов. Отразим данные операции в бухгалтерском учете.

Бухгалтерские записи в апреле 2006 года:

Дебет 10-8 Кредит 60

– 308 474,58 руб. (364000-55525,42) – оприходованы материалы на склад фирмы;

Дебет 19 Кредит 60

– 55 525,42 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная продавцом;

Дебет 60 Кредит 51

– 364 000 руб. – материалы оплачены продавцу;

Бухгалтерские записи июня 2006 года:

Дебет 08-3 Кредит 02, 05, 69, 70

– 500000 руб. – отражена сумма затрат на реконструкцию здания;

Дебет 08-3 Кредит 10-08

– 109200 руб. (364000 х 30%) – списана стоимость израсходованных материалов;

Дебет 19 Кредит 68

– 109656 руб. ((500000 + 109200) х 18%) – начислен НДС со стоимости выполненных работ.

Бухгалтерские записи в июле 2006 года:

Дебет 68 Кредит 19

– 109656 руб. – принята к вычету сумма НДС по стоимости СМР для собственных нужд (после уплаты в бюджет НДС по декларации за июнь 2006 года);

Дебет 08-3 Кредит 02, 05, 69, 70 и др.

– 500000 руб. – отражена сумма затрат на реконструкцию здания;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

– 254800 руб. (364000 х 70%) – списана стоимость израсходованных материалов;

Дебет 19 Кредит 68

– 135864 руб. ((500000 + 254800) х 18%) – начислен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 01 Кредит 08-3

– 1364000 руб. (1000000 + 364000) – увеличена первоначальная стоимость здания;

Бухгалтерские записи августа 2006 года:

Дебет 68 Кредит 19

– 55525,42 руб. – принята к вычету сумма НДС по материалам, использованным при проведении реконструкции;

Дебет 68 Кредит 19

– принята к вычету сумма НДС по стоимости СМР для собственного потребления (после уплаты в бюджет налога по декларации за июль 2006 года).

Если фирма реорганизована

Строительство – это довольно длительный процесс. Вполне возможно, что работы могут быть начаты до реорганизации компании, а закончены после нее. При этом у правопреемника возникает право на вычеты «входного» НДС. Вновь созданная фирма может зачесть налог своего предшественника только в отношении тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 НК). В налоговую базу следует включить стоимость СМР, выполненных реорганизованной компанией и ее правопреемником (п.2 ст.159 НК). Тот факт, что в счетах-фактурах указаны реквизиты старого предприятия, не будет препятствием для получения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК). При этом товары или услуги, купленные для выполнения строительных работ, должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, а их стоимость обязана учитываться в расходах по налогу на прибыль.

Законодателями предусмотрена еще одна ситуация. Здание построено, и НДС по работам начислен до момента реорганизации. После этого произошло преобразование, налог не был перечислен в бюджет. Следовательно, сумма НДС не была принята к вычету, так как налог, начисленный на стоимость СМР, выполненных собственными силами, можно зачесть только после его уплаты в казну. В этом случае вычет будет предоставлен правопреемнику, когда он расплатится с государством (п. 5 ст. 172 НК).

Объект предназначен для деятельности, не облагаемой НДС

Особый порядок восстановления налога законодатели ввели для недвижимости, используемой в дальнейшем для операций, не связанных с начислением НДС. В этом случае фирма обязана по окончании каждого года в течение 10 лет, начиная с года, в котором имущество начало амортизироваться, в декларации за последний месяц показывать восстановленную сумму НДС (п.6 ст. 171 НК). При этом ее надо рассчитывать как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в доле необлагаемой выручки в общей сумме выручки за календарный год. Исключения будут составлять полностью амортизированные объекты основных средств, а также используемые налогоплательщиком как минимум 15 лет. По ним восстанавливать НДС не нужно.

внимание

Минфин в письме от 29 мая 2006 г. № 03-06-01-04/107 указал, что объекты, находящиеся на реконструкции, следует отражать в учете как незавершенные капитальные вложения. До перевода их в состав основных средств налог на имущество не начисляют. Амортизацию зданий, по которым не оформлены акты приемки объектов капитального строительства, но фактически используемых компаниями, следует начислять в обычном порядке, то есть с первого числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации будет справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Татьяна Мухина