Что такое договор толлинга?

Что такое договор толлинга?

02.08.2006

Часть операций по переработке материалов компания может осуществлять не сама, а поручить подрядчику. Такая схема работы выгодна для обоих партнеров, однако имеет некоторые особенности в плане бухгалтерского и налогового учета.

В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о договоре давальческого сырья (договоре толлинга). По сути он является одной из разновидностей договора подряда. По договор толлинга одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из переданного заказчиком сырья продукцию надлежащего качества и количества и передать ее заказчику (давальцу). Последний обязуется оплатить услуги по переработке. При этом материалы остаются в собственности давальца. Правда, ответственность за их сохранность несет переработчик. Кроме того, до момента сдачи и приемки готовой продукции подрядчик отвечает и за нее (ст. 714 ГК РФ).

Одни плюсы

Надо отметить, что договор толлинга применяют как производственные, так и торговые компании. Выгода такого контракта налицо. К примеру, производственная организация не имеет собственного оборудования или специалистов для осуществления какой-либо стадии процесса. В этом случае она договаривается о переработке с другой фирмой, которая специализируется на таких операциях. В итоге заказчик получает готовый продукт. Торговое предприятие, в свою очередь, может отдать «на сторону» работы по изготовлению полуфабрикатов продуктов или их расфасовку.

Переработчик также остается в плюсе. Он получает гарантированную загрузку мощностей и вознаграждение, но ему не нужно заботиться о поиске потребителей для произведенной продукции, оплачивать рекламную кампанию и нести иные коммерческие расходы.

Заключаем договор

При заключении договора на переработку давальческого сырья компании должны руководствоваться правилами, предусмотренными для договора подряда (глава 37 ГК РФ). Помимо общих требований к содержанию такого контракта при составлении соглашения о переработке давальческого сырья необходимо уделить внимание следующим моментам.

Прежде всего заказчик должен внести в контракт условие о том, что право собственности на изготовленные из давальческого сырья ценности будут принадлежать именно ему. Это условие необходимо, так как, если стоимость переработки существенно превысит стоимость переданных материалов, собственником изготовленной продукции может стать переработчик (п. 1 ст. 220 ГК РФ). И хотя понятие «существенное превышение стоимости» очень расплывчато, давальцу лучше обезопасить себя и включить соответствующую формулировку в контракт.

Кроме того, в договоре нужно отразить следующую информацию:

  • наименование готовой продукции и ее технические характеристики (например, требования ГОСТов или Технических регламентов), соответствие санитарным нормам и т. п.;
  • количество передаваемого сырья и его стоимость (хотя переработчик и не платит за сырье, но эти данные необходимы для отражения операций в его бухгалтерском учете);
  • необходимость возврата отходов заказчику;
  • сроки выполнения заказа и график поставки сырья;
  • порядок оплаты (давалец может рассчитаться деньгами либо отдать переработчику часть сырья или готовой продукции).

Учет у заказчика

При передаче сырья нужно оформить накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а). При этом в графе «Основание» следует сделать запись: «на давальческих условиях по договору № ...».

НДС

С точки зрения Налогового кодекса передача материалов на переработку не признается реализацией, поскольку не происходит перехода права собственности (ст. 39 НК РФ). А значит, такая операция не облагается НДС (ст. 146 НК РФ) и на нее не оформляется счет-фактура. Однако подрядчик при передаче результата своей работы должен выставить счет-фактуру на сумму оказанных услуг, то есть на сумму своего вознаграждения. И вот почему. Когда исполнитель отдает продукцию, реализации не происходит. И, следовательно, НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Услуги подрядчика облагаются НДС по ставке 18 процентов, даже если на переработку отдавали материалы, при реализации которых применяется ставка 10 или 0 процентов. Это связано с тем, что в статье 164 Налогового кодекса приведен закрытый перечень случаев применения пониженных ставок и услуг толлинга там нет. Указанный в счете-фактуре налог заказчик перечисляет подрядчику в составе платы за услуги, и эту сумму давалец вправе принять к вычету. Правда, только в том случае, если реализация готовой продукции будет облагаться НДС.

Расходы

Расходы по переработке сырья учитываются в составе материальных расходов как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такой порядок указан в письме Минфина России от 16 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/14.

К договору толлинга применяются общие положения о подряде. Пунктом 1 статьи 715 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что заказчик вправе проверять ход и качество работ подрядчика. Значит, траты на подобный контроль экономически обоснованы и при правильном документальном оформлении могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Такими расходами являются затраты на ревизионные мероприятия и консультации, в частности заработная плата представителя заказчика и социальные отчисления по ней, затраты на экспертизу и т. д.

Бухучет

Заметим, что существует два основных типа переработки давальческого сырья:

  • заказчик передает подрядчику материалы и получает их доработанными;
  • заказчик передает подрядчику материалы и получает продукцию, готовую к реализации.

Бухгалтерский учет в этих случаях ведется по-разному. Однако в обоих случаях сырье остается на балансе заказчика (поскольку является его собственностью) и числится на счете 10 субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Для начала рассмотрим особенности учета в первом случае.

Пример 1

Основным видом деятельности ООО «Лаборатория» является производство и реализация биологически активных добавок (БАД) к пище. «Лаборатория» самостоятельно закупила сырье для изготовления БАД на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). Затем всю партию «Лаборатория» передала на доработку ООО «Специалист». Согласованная стоимость услуг «Специалиста» составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).

Бухгалтер ООО «Лаборатория» сделает следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 472 000 руб. – произведена предоплата поставщику за сырье;

Дебет 10-1 Кредит 60

– 400 000 руб. (472 000 – 72 000) – принято к учету сырье;

Дебет 19 Кредит 60

– 72 000 руб. – учтен НДС по приобретенному сырью;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 72 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному сырью;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

– 400 000 руб. – передано на доработку сырье;

Дебет 10-1 Кредит 10-7

– 400 000 руб. – получено доработанное сырье от переработчика;

Дебет 10-1 Кредит 60

– 30 000 руб. – стоимость работ по доработке включена в стоимость сырья;

Дебет 19 Кредит 60

– 5400 руб. – учтен НДС по услугам переработчика;

Дебет 68 Кредит 19

– 5400 руб. – принят к вычету НДС по услугам переработчика;

Дебет 60 Кредит 51

– 35 400 руб. – произведена оплата переработчику.

Таким образом, стоимость сырья, по которой оно будет списано в производство, составляет 430 000 руб. (400 000 + 30 000).

Теперь покажем особенности бухгалтерского учета в случае, когда заказчик после переработки получает готовую продукцию.

Пример 2

Основным видом деятельности ООО «Кулинария» является производство и реализация пищевых продуктов. «Кулинария» самостоятельно закупила партию замороженных овощей на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). Для расфасовки и упаковки продукции «Кулинария» передала продукты ООО «Упаковщик». Согласованная стоимость услуг «Упаковщика» по обработке данной партии продукции составила 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.). Расфасованная и упакованная продукция передана «Кулинарии».

В данном случае стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции. Допустим, что иных затрат по обработке данной продукции «Кулинария» не произвела. Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 295 000 руб. – перечислена предоплата поставщику за замороженные овощи;

Дебет 10-1 Кредит 60

– 250 000 руб. (295 000 – 45 000) – приняты к учету замороженные овощи;

Дебет 19 Кредит 60

– 45 000 руб. – учтен НДС по приобретенным продуктам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 45 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным продуктам;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

– 250 000 руб. – переданы на фасовку и упаковку овощи;

Дебет 20 Кредит 10-7

– 250 000 руб. – списана стоимость переданных овощей (в момент получения готовой продукции);

Дебет 20 Кредит 60

– 15 000 руб. (17 700 – 2700) – отнесена на затраты стоимость работ по фасовке и упаковке;

Дебет 19 Кредит 60

– 2700 руб. – учтен НДС по услугам подрядчика;

Дебет 68 Кредит 19

– 2700 руб. – принят к вычету НДС по услугам подрядчика;

Дебет 60 Кредит 51

– 17 700 руб. – произведена оплата переработчику;

Дебет 43 Кредит 20

– 265 000 руб. (250 000 + 15 000) – принята к учету готовая продукция.

Учет у подрядчика

Исполнитель оформляет поступление давальческого сырья приходным ордером по форме № М-4. А после окончания работы он обязан представить заказчику отчет о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В нем указывается информация о поступивших, но не израсходованных материалах, количество и ассортимент полученной продукции, а также наличие отходов. В зависимости от условий договора излишки и отходы могут быть возвращены давальцу или же переработчик оставляет их себе, уменьшив сумму своего вознаграждения. Кроме того, составляются накладная на передачу готовой продукции исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС и акт на стоимость услуг по переработке с учетом налога.

Необходимо отметить, что в отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам (п. 5 ст. 38 НК РФ). Такой подход поддерживает и Минфин России (письмо от 16 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/14). А это означает, что с 2006 года компания вправе списывать прямые расходы в конце периода, не распределяя их на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такой порядок учета, безусловно, дает подрядчику налоговые преимущества.

В связи с тем что переработчик не становится собственником полученного сырья и готовой продукции, они учитываются у него на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику исходного продукта.

Пример 3

По договору толлинга ООО «Алмаз» получило от ювелирного завода драгметаллы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) и должно изготовить из него ювелирные изделия определенной номенклатуры. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

Расходы переработчика учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся: стоимость собственных материалов организации-переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Бухгалтер ООО «Алмаз» сделает следующие записи:

Дебет 003

– 1 000 000 руб. – отражена стоимость материалов, принятых от заказчика;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 76 ...)

– 300 000 руб. (354 000 – 54 000) – отражены затраты по переработке драгметаллов;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 354 000 руб. – отражена согласованная сторонами стоимость услуг по изготовлению ювелирных изделий;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

– 54 000 руб. – отражен НДС со стоимости оказанных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20

– 300 000 руб. – списаны фактические затраты, связанные с изготовлением ювелирных изделий;

Дебет 51 Кредит 62

– 354 000 руб. – отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг;

Кредит 003

– 1 000 000 руб. списана стоимость давальческих материалов при передаче изготовленных ювелирных изделий заказчику.

Работаем с Беларусью

Многие уже привыкли, что работа с белорусскими партнерами имеет свои особенности в плане налогообложения. Не составляет исключения и договор толлинга.

Так, при ввозе белорусского сырья на территорию России для переработки НДС платить не нужно. Но со стоимости оказываемых услуг перечислить налог в бюджет придется.

Рассмотрим обратную ситуацию. Переработкой сырья занимается белорус, который затем поставляет российской фирме готовый товар. В этом случае НДС платится при ввозе такой продукции на территорию России. Данный порядок Минфин России разъяснил в письме от 4 мая 2006 г. № 03-04-13/1/03. В нем сказано, что налоговая база по НДС определяется как стоимость работ (услуг) по переработке товаров (п. 2 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь). При этом указанная стоимость увеличивается на следующие расходы (если такие расходы не были включены в стоимость услуг по переработке):

  • расходы по доставке продуктов переработки, в том числе затраты на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;
  • страховую сумму;
  • стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с продуктами переработки;
  • стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Финансисты отмечают, что указанные траты включаются в налоговую базу по НДС независимо от резидентства лица, которому оплачивались данные расходы.

Давальческое сырье подрядчик должен учесть на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, установленным в договоре толлинга. Однако нередко стороны забывают указать в соглашении стоимость передаваемого сырья. В этом случае у подрядчика возникает «соблазн» не учитывать полученные материалы. Однако это может вызвать претензии налоговой инспекции. Фирмам грозит штраф за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). В то же время судьи не согласны с таким подходом. По их мнению, если в договоре на переработку не определена его стоимость, то хозяйственная операция не может быть отражена на счетах бухгалтерского учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2004 г. по делу № Ф04-6301/2004(А75-4445-14)). Однако разумнее будет предотвратить спор. Для этого на забалансовом счете материалы можно учесть в количественном выражении или по их рыночной стоимости. Налоговых последствий такая инициатива компании иметь не будет, а от штрафа спасет.

Д. Спицына, аудитор

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное