Исправляем НДС по-новому

Книга покупок

Напомним, в мае обновились Правила заполнения журналов регистрации счетов-фактур выданных и полученных, книги покупок и книги продаж при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914). В них чиновники предусмотрели особый порядок внесения исправлений. Теперь, если бухгалтер обнаружил ошибку в счете-фактуре, он должен его аннулировать. Сделать это можно, заполнив дополнительный лист книги покупок. Его составляют за тот период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (п. 7 правил). Одновременно фирме следует подать уточненную декларацию за откорректированный период. Кстати, об этом сказано и в приложении 4 к правилам: «показатели по строке “Всего” используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде».

Если после бухгалтер опять найдет ошибку в уже откорректированном периоде, то составляют следующий доплист. Причем итоговые данные для нового доплиста нужно взять из предыдущего. Рассмотрим заполнение дополнительного листа книги покупок на примере.

Пример

ООО «Ромашка» купило у ООО «Рус» материалы 14 марта 2006 года на сумму 14 160 руб. ( в том числе НДС 18% – 2160 руб.). Материалы оплачены и оприходованы в тот же день. От поставщика фирма получила счет-фактуру от 14 марта 2006 г. № 62 на сумму 11 800 руб. 23 августа 2006 года бухгалтер «Ромашки» обнаружил допущенную поставщиком ошибку. «Рус» внес надлежащие исправления 23 августа 2006 года. Налоговый период по НДС «Ромашки» – квартал. Итоговые данные книги покупок «Ромашки» за I квартал: всего покупок – 236 000 руб. (в том числе НДС 18% – 36 000 руб.).

Обратите внимание: аннулировать придется всю сумму по счету-фактуре, независимо от значимости ошибки. Ошибка в адресе или одной копейке – заполняй доплист. Ведь в постановлении № 914 указана единая методика аннулирования, не зависимо от того, в большую или меньшую сторону произошла ошибка в документе. То есть, например, поставщик ошибочно указал в счете-фактуре сумму меньше, чем фактически отгрузил товара. Фирма-покупатель соответственно приняла к вычету сумму меньше, чем могла. Покупатель нашел ошибку. Теперь по новым правилам исправления фирма-покупатель должна аннулировать всю сумму по неправильному счету-фактуре, составив доплист к прошлому периоду. Зарегистрировать же исправленный счет-фактуру прошлым периодом и тем самым увеличить итоговые данные за корректируемый период не получится. Дело в том, что порядком заполнения дополнительных листов книги продаж (приложение 4 к Правилам) предусмотрена только одна операция – аннулирование неверного счета-фактуры. Это подтверждает формула, заложенная в расчет строки «Всего» дополнительного листа. «В строке “Всего” дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке “Итого” вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам)» (приложение 4 в прикрепленном файле).

Выходит, что, заполняя доплист и аннулируя счет-фактуру, фирма тем самым снижает сумму заявленных в прошлом периоде вычетов. Следовательно, если у организации нет переплаты по НДС, то она должна уплатить налог и пени за один из прошедших периодов. Как видим, новые правила невыгодны фирмам-покупателям.

«Фактически получается, что изменения в постановлении № 914 узаконили методику исправлений счетов-фактур, ранее рекомендованную Минфином в письме от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/252, – говорит Наталия Говорова, консультант компании КГ “Что делать Консалт”. – Напомним, в нем финансисты разъяснили, что регистрировать счета-фактуры с внесенными исправлениями можно “не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре”. Эта позиция позволяла снимать с фирм-покупателей раннее заявленный вычет по неправильному счету-фактуре и разрешать применять его только в периоде исправления ошибки в документе.

Однако ранее судьи не поддерживали подобные требования и указывали налоговым инспекциям, что “Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика регистрировать исправленные счета-фактуры в книге покупок в периоде получения исправленных документов, поэтому данный факт не является основанием для отказа в применении вычета или возмещении НДС” (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 февраля 2005 г. № А74-3117/04-К2-Ф02-19/05-С1). Как сейчас будет складываться арбитражная практика, пока неизвестно».

Чиновники же настроены весьма оптимистично. Они говорят, что новый порядок устранения ошибок введен специально, чтобы отслеживать все исправления, которые делает организация. То есть теперь по идее каждому доплисту должна соответствовать уточненка. Этот порядок, по их мнению, поможет качественнее проверять налогоплательщиков.

Книга продаж

Меньше вопросов вызывают изменения в процедуре исправления записей в книге продаж. Теперь если бухгалтер фирмы-продавца обнаружил ошибку в выставленном счете-фактуре, то он должен поступить так. Внести исправления в счет-фактуру. К тому периоду, в котором допущена ошибка в документе, заполнить дополнительный лист книги продаж. В нем аннулировать запись по ошибочному счету-фактуре и сразу же сделать верную. Одновременно нужно подать уточненку. Если требуется, то доплатить налог и пени. Приведем пример заполнения дополнительного листа книги продаж.

Пример

Продолжим предыдущий пример и посмотрим, как заполнит доплист книги продаж ООО «Рус» – поставщик ООО «Ромашка». Налоговый период по НДС «Руса» – квартал. Итоговые данные книги продаж «Руса» за первый квартал: всего продаж – 354 000 руб. (в том числе НДС 18% – 54 000 руб.) (см. прикрепленный файл).

«Порядок исправления у продавца выглядит более справедливым, – поясняет Алексей Беклемишев, директор аудиторской компании “Финстатус”. – Ведь фирма-продавец может в прошлом периоде аннулировать неверный документ и там же зарегистрировать правильный. Получается, что происходит обычная корректировка. И если фирме-продавцу придется заплатить пени, то она рассчитает их только с недоплаченной разницы между ошибочным документом и правильным. Обратите внимание: порядок заполнения книги продаж предусматривает возможность изменения итога за прошлый период как в большую, так и в меньшую сторону В строке “Всего” дополнительного листа книги продаж за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 (из показателей строки “Итого” вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями) (приложение 5 к правилам)».

Если в откорректированном периоде будет найдена еще одна ошибка, то придется составить следующий доплист. Чтобы заполнить его, итоговые данные для нового доплиста нужно взять из предыдущего дополнительного листа за корректируемый период.

О чем умалчивают правила

Некоторые моменты в обновленных правилах не расписаны подробно. И возникают вопросы, как поступать, если, например, ошибка в счете-фактуре допущена и исправлена в текущем периоде. С одной стороны, пункты 7 и 16 правил предписывают в том случае, если нужно внести изменения в книгу покупок или книгу продаж, обязательно составлять доплист.

С другой стороны, расшифровка состава показателей доплистов предусматривает только корректировку ошибок, допущенных в прошлых (истекших) периодах (см. расшифровку строк «Итого» и «Всего» приложений 4, 5 к правилам).

Из этой неточности вытекает и еще один неясный момент, как исправлять книгу покупок или книгу продаж, если обнаружена счетная (техническая) ошибка, а счета-фактуры за соответствующей период составлены верно.

Вот какую рекомендацию дает Всеволод Леви, руководитель налоговой практики Energy Consulting, государственный советник налоговой службы РФ I ранга: «Согласно пунктам 7 и 16 Правил, записи в дополнительных листах книги покупок и книги продаж производятся при необходимости внесения изменений в книгу покупок или в книгу продаж. Приложениями 4 и 5 к правилам установлен только состав показателей дополнительного листа книги покупок и книги продаж.

Таким образом, правилами предусмотрено оформление дополнительных листов при внесении любых изменений в книгу покупок и книгу продаж без каких-либо исключений. В том числе и в случаях внесения исправлений в счета-фактуры в течение одного налогового периода, если запись в книгу покупок или книгу продаж уже была сделана на основании неправильно оформленного счета-фактуры и в случае, если в книге покупок или книге продаж обнаружена счетная ошибка в прошлом периоде, а счета-фактуры заполнены правильно. По моему мнению, другой порядок внесения изменений правилами не предусмотрен».

Однако тем, кто решит заполнять доплисты на любое изменение, следует обратить внимание на то, что они могут быть заполнены некорректно. Ведь некоторых данных для заполнения у фирмы просто нет.

Другой позиции придерживается Наталия Говорова: «В дополнительных листах книг покупок и книг продаж происходит корректировка итогов прошлых периодов (приложения 4, 5 к правилам). А если ошибка допущена в текущем периоде, то исправить итог нельзя – ведь его еще нет. Значит, и пользоваться дополнительными листами некорректно. Зарегистрировать же измененные в текущем режиме счета-фактуры можно в самих книгах покупок и книгах продаж. Сделать это можно так. Сначала нужно аннулировать ошибочный счет-фактуру. На практике фирмы делают это несколькими способами. Например, зачеркивают неверную запись в книге покупок или книге продаж, вносят правильную запись, ставят дату внесения исправлений, фамилию и подпись ответственного лица. Можно и просто внести сторнировочную запись. Когда ошибочный счет-фактура аннулирован, нужно зарегистрировать исправленный в соответствующей для него книге.

Исправить ошибки, допущенные в записях книги покупок или книги продаж, в том случае, когда все счета-фактуры заполнены верно, можно так. Если ошибка допущена в текущем периоде, то можно внести обычные исправления, ведь данных по строке “Итого” для заполнения доплиста нет. Если же обнаружена техническая ошибка в книге покупок или книге продаж за прошлый период, то правильнее будет заполнить дополнительный лист. Дело в том, что фирме придется заполнять уточненную декларацию. А основанием для ее составления является, в том числе, строка “Всего” дополнительного листа. Конечно, оформление доплиста будет не совсем корректным. Ведь данных для строки об аннулировании счета-фактуры нет. Однако такой подход, по моему мнению, обеспечит “прозрачность” учета».

Как видим, соблюсти все предписания правил одновременно не получается. Но возможно, Минфин все же разъяснит сложившуюся ситуацию.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

Е. Пальмина