Обоснованность расходов: все или ничего

Обоснованность расходов: все или ничего

19.07.2006

Претензии к экономической оправданности затрат налоговики предъявляют не только тогда, когда считают необоснованной их цель. Обвинить расходы в неоправданности проверяющие могут и исключительно из-за их размера. Мол, у компании была возможность приобрести то же самое, например, втрое дешевле. Правы ли будут инспекторы, если в таком случае уберут из расчета налога на прибыль всю сумму затрат? Или же одну треть они все-таки должны в «налоговых» расходах оставить?

Доходы при расчете налога на прибыль уменьшают только на обоснованные, то есть экономически оправданные расходы (п. 1 ст. 252 НК). Из-за того что законодатели не пояснили, с какой стороны подходить к толкованию понятия этой самой экономической оправданности, на практике его стали рассматривать в двух аспектах. Первый – экономическая оправданность для фирмы самих расходов как таковых. Второй – обоснованность их размера.

Это означает, что инспекторы могут не оспаривать необходимости каких-то расходов для фирмы, их связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Но при этом указать на завышение суммы расходов, сочтя, что такого эффекта фирма могла бы достичь и при помощи меньших по сумме затрат. При этом базой для сравнения размера расходов обычно служат либо рыночные цены, либо сумма расходов на то же самое у аналогичных по профилю деятельности и месту ее ведения организаций. Не секрет, что налоговики уже давно в рамках камеральных проверок при помощи компьютерного анализа сопоставляют показатели отчетности аналогичных по роду и месту деятельности, размеру и т. д. компаний. И в том, что у какой-то из них расходы на тот или иной вид ресурсов ощутимо больше, чем у остальных, видят повод для претензий к их обоснованности. Любят инспекторы обвинять затраты в неоправданности и по причине их несоразмерности остальным расходам, а также доходам организации. Например, какой-то один вид расходов, прямая связь которого с производством неочевидна, составляет большую часть их общей суммы и половину от выручки. И иногда с инспекторами соглашаются суды.

Рыночные цены как критерий

Но чаще суды все же отказывают налоговикам, настаивающим на необоснованности затрат по причине их несоразмерности другим расходам и доходам фирмы или таким же расходам близких по профилю компаний. Арбитры в основном указывают, что Налоговый кодекс не устанавливает, какой именно должна быть отдача от тех или иных затрат, то есть каким должно быть их соотношение с финансовыми результатами, чтобы расходы были экономически оправданными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. № А05-12199/03-10, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1521/2006(20764-А46-15), от 19 января 2005 г. № Ф04-9490/ 2004(7725-А45-25)). Хотя есть и обратные прецеденты, к счастью, малочисленные, – когда суд отказывается признать обоснованность затрат, сравнивая их с доходом, который они принесли, и делая вывод о несоразмерности (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-34446/03).

А вот от увязки обоснованности затрат и рыночных цен суды редко отказываются. Многие из них признают рыночную цену критерием экономической оправданности затрат (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961, Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. № А05-12199/03-10, от 7 сентября 2004 г. № А56-10096/04, Западно-Сибирского округа от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005(12156-А46-26)). Из одного судебного решения в другое кочует фраза: «При определении экономической оправданности затрат следует руководствоваться положениями статьи 40 Налогового кодекса... и определять соразмерность расходов... рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные) [товары, работы] услуги в сопоставимых экономических условиях». При этом суды, заметьте, не упоминают, что положения статьи 40 могут быть критерием обоснованности затрат только в тех четырех случаях, в которых налоговики вправе контролировать рыночность цен (внешнеторговые сделки, бартер, сделки между взаимозависимыми лицами и отклонение цены сделки больше чем на 20% от обычных для налогоплательщика цен на идентичные приобретения в пределах непродолжительного периода времени – п. 2 ст. 40 НК). Видимо, полагают, что в подобных случаях как такового контроля цен – в понимании 40-й статьи – не будет, а налоговая инспекция всего лишь воспользуется изложенным в этой статье порядком, чтобы установить, оправдан ли размер затрат фирмы.

Есть, впрочем, и судьи, которые считают, что положения статьи 40 неприменимы, когда речь идет об экономической оправданности затрат (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05). Действительно, рациональное зерно в том, чтобы развести в стороны статьи 40 и 252, есть. При таком подходе обоснованность затрат приходится понимать исключительно в качественном ее аспекте. Если же у инспекции есть «количественные» претензии к расходам, то есть она считает их завышенными, то пусть, руководствуясь статьей 40, оспаривает соответствие цены сделки рыночной, и именно на этом основании, а не по причине необоснованности затрат, доначисляет налог.

Скрытый штраф

Как видно, суды соглашаются считать рыночные цены критерием экономической оправданности затрат. Критерием, но не мерилом. О том, как отделить оправданную часть расхода от неоправданной и можно ли в рамках расчета налога это делать вообще, суды в большинстве своем умалчивали. А те, которые высказывались, делали это вразнобой. Так, в одном из случаев, когда инспекция по собственной инициативе оставила обоснованную, по ее мнению, часть затрат в составе расходов, суд указал, что она не вправе была этого делать. Неоправданные расходы, дескать, следовало изъять из расчета налогооблагаемой прибыли целиком (постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/ 9884-05). Другой суд, который рассматривал похожий случай, не стал отказывать в возможности оставить в расчете налога оправданную, по мнению инспекции, часть расходов (постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-4840/05-С7).

Последнее решение представляется более оправданным, нежели исключение необоснованных по размеру расходов целиком. Ведь в этом случае экономически неоправданными инспекторы считают не сами затраты, а всего лишь их размер. И исключение из расчета налогооблагаемой прибыли той суммы расходов, которая укладывается в вычисленный инспекторами «предел обоснованности», есть не что иное, как налоговая санкция, проще говоря – штраф. Ведь получается, что фирму лишают части ее имущества (изымая в бюджет 24% от экономически оправданной части расходов) за то, что она включила в расчет налога расход в большей сумме, чем могла бы включить, если бы его размер был обоснованным изначально. Но такой штраф первой частью Налогового кодекса не предусмотрен. Тем временем никого нельзя привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе чем по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодеком (п. 1 ст. 108 НК). А исчерпывающий перечень налоговых нарушений и наказаний за них приведен в главе 16 Налогового кодекса (п. 2 ст. 114 НК).

Кроме того, дважды наказывать за одно и то же налоговое нарушение нельзя (п. 2 ст. 108 НК). А инспекция, убирая необоснованные расходы из расчета налогооблагаемой прибыли, штраф неизбежно попытается начислить – либо за недоплату налога (ст. 122 НК), либо за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 НК). В этом случае получится два штрафа: один явный, предусмотренный первой частью Налогового кодекса, второй скрытый – в виде исключения из расчета налога обоснованной части затрат.

И наконец, целиком убирая неоправданные по размеру затраты из состава уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат, инспекция нарушает принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК). Ведь фирма, которая изначально понесла те же самые расходы, но в обоснованном размере, оказывается в более выгодном положении, чем фирма, этот размер превысившая. К примеру, инспекторы сочли, что 300 рублей за пачку офисной бумаги – слишком дорого, потому что точно такую же вполне можно купить за 100. И убрали из налоговых расходов фирмы не 200, а все 300 руб-

лей, дополнительно начислив пени и штраф за недоплату налога. Эта фирма окажется в менее выгодном положении, чем те, которые изначально приобретали бумагу за 100 рублей и к расходам которых инспекция претензий предъявлять не стала.

Измеритель оправданности

Но как измерить, какая часть расхода обоснованная, а какая – нет? Могут ли здесь бухгалтеру помочь рыночные цены – большой вопрос. Начать с того, что налоговики нередко считают завышенными затраты, размер которых при помощи статьи 40 Налогового кодекса на рыночность не проверишь. Пример – расходы на оплату труда или договорные санкции. Ведь 40-я статья посвящена контролю за ценами сделок, а отношения между работником и фирмой сделкой не являются, поскольку подчинены не гражданскому законодательству, а трудовому. Точно так же нельзя назвать ценой сделки и неустойку, которую фирмам приходится платить за нарушение договорных условий.

К тому же даже в тех случаях, к которым статья 40 Налогового кодекса в принципе подходит, нет механизма ее применения для отделения обоснованной части расходов от необоснованной. В ней самой сказано, что пересчитать налоги исходя из рыночных цен может налоговая инспекция, да и то лишь в четырех названных там же случаях. Сам налогоплательщик должен применять при расчете налогов правила статьи 40 только тогда, когда ему это прямо предписано какими-нибудь из положений второй части Налогового кодекса. В статье 252, которая и толкует о том, что расходы должны быть экономически оправданными, ничего подобного нет.

И налогоплательщик оказывается в ситуации, когда он и хотел бы, да не может признать расход в меньшей сумме. В результате он вынужден либо переплачивать налог на прибыль, исключая из расчета налоговой базы расход полностью, либо включить туда всю сумму затрат и ждать, когда придет инспекция, пересчитает сумму расхода по статье 40 Налогового кодекса и неизбежно начислит пени и штраф за недоплату налога.

Впрочем, со штрафом в таком случае еще можно будет поспорить. Оштрафовать можно только за то нарушение, в котором есть вина налогоплательщика. В ситуации, когда в фирме хотели верно определить сумму налога, да не смогли – поскольку законодатель не предусмотрел необходимого для этого механизма, – найти вину сложно. А вот от пеней отбиться вряд ли удастся.

Что можно сделать в такой ситуации? Первое – доказывать, что расход обоснован, необходим для деятельности фирмы целиком, то есть в том размере, в каком фирме его фактически понесла. Если ввязываться в такой спор с инспекцией вы по каким-то причинам не хотите, можно попробовать отстоять хотя бы часть расхода – в той сумме, по причине превышения которой инспекция называет расход неоправданным. А для этого – воспользоваться оружием противника. Если инспекция заявляет, что стоимость приобретения завышена, то ей волей-неволей придется указать, по сравнению с чем она завышена. Не оспаривая самого способа выбора или расчета этой базы для сравнения, можно со ссылкой на недопустимость не названных в первой части Налогового кодекса санкций настаивать, что равную ей часть расходов фирма справе учесть при расчете налога на прибыль.

Есть аналог

Возможности оставить обоснованную часть затрат в расчете налога на прибыль не видят и в центральном аппарате налоговой службы. Там рассуждают проще: нельзя признать часть расхода, поскольку она не будет документально подтвержденной (чего требует тот же п. 1 ст. 252 НК), ведь первичный документ-то у фирмы оформлен на всю сумму расходов. По крайней мере именно так на одном из семинаров рассуждал начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов. Остается только удивляться, как при таком подходе налоговиков в расходы фирм до сих пор попадают нормируемые в целях налогообложения прибыли затраты. Признавая в расчете налога только часть от суммы таких затрат, их подтверждают первичными документами, которые оформлены на всю сумму, составляя при этом бухгалтерскую справку-расчет укладывающейся в норматив величины. И если уж и говорить об обоснованности расходов по критерию их размера, то можно и ее рассматривать как некий норматив, позволяющий включать в расчет налога на прибыль укладывающуюся в него часть затрат.

Аналогия с нормативами помогает преодолеть и другое возражение налоговиков – о невозможности вычленить ту часть расхода, которую нужно оставить в расчете налога на прибыль: «У вас есть расход, состоящий, грубо говоря, из 15 рублей, – привел на семинаре пример Владислав Синилов. – Я должен первую часть этих 15 рублей снять, последнюю или середку? Мы же говорим о расходе необоснованном, а не его части». Но наличие в главе 25 Налогового кодекса нормируемых расходов как раз доказывает, что расходы – это нечто делимое, нечто, что в целях налогообложения прибыли можно разбить на части. И одну часть включить в расчет налога, а вторую – нет. Но, как видно, делать это, скорее всего, придется через суд.

Исключая необоснованные по размеру расходы из расчета налога на прибыль целиком, доначисляя пени и налоговые санкции, инспектор дважды штрафует фирму: один раз явно, второй — скрыто

Суды нередко соглашаются считать рыночные цены критерием экономической оправданности затрат. Критерием, но не мерилом. Как отделить обоснованную часть расхода от необоснованной, суды умалчивают

Наталия ЗАЙЦЕВА

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA