Налоговые нюансы мены

Бартерная сделка позволяет фирме одновременно и погасить свою задолженность, и продать товары. Кроме того, компания сможет израсходовать неистраченные деньги, например, на выплату зарплаты или рассчитаться с бюджетом по налогам. Иногда фирма просто не в состоянии перечислить деньги контрагенту. Такая ситуация может возникнуть, например, если налоговая инспекция выставит инкассовое поручение на расчетный счет организации в банке.

Правовые особенности бартера

Прежде всего нужно пояснить, какие сделки считают меной. Для этого обратимся к Гражданскому кодексу. В пункте 1 статьи 567 сказано, что по договору мены каждый из участников соглашения обязуется передать в собственность партнера один товар в обмен на другой. При этом каждую из сторон контракта считают одновременно не только продавцом товара, который она обязуется передать контрагенту, но и покупателем той продукции, которую она должна принять в обмен. Обмениваемые товары обычно считают равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Следует заметить, что на практике наряду с договорами мены предприниматели заключают и другие аналогичные сделки. Речь идет о бартерных соглашениях или встречных поставках. Подобные контракты по своей природе также являются договорами мены. Поэтому работу с ними регулирует та же глава 31 «Мена» Гражданского кодекса.

Если фирма использует договор мены, ей стоит иметь в виду, что налоговые инспекторы вправе проверить достоверность цен по товарообменным (бартерным) операциям. Такую возможность чиновникам предоставляет подпункт 2 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса. Арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует, что налоговые работники довольно часто пользуются этим правом (например, п. 13 постановления от 11 июня 1999 г. пленума Верховного Суда РФ № 41 и пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 9, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. по делу № Ф04-8028/2005(16790-А45-33), постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 ноября 2003 г. по делу № Ф03-А51/03-2/2355).

Нередко налоговым работникам не удается доказать, что стоимость обмениваемых товаров отличается от рыночной цены на аналогичную продукцию более чем на 20 процентов (п. 3 ст. 40 НК РФ). Такой вывод судьи сделали, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2004 г. по делу № А05-6949/03-26.

Как рассчитать НДС при мене

При обмене товарами компании исчисляют налоговую базу по НДС по правилам, которые устанавливает пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса. Там сказано, что при продаже имущества по товарообменным (бартерным) сделкам налоговую базу определяют как стоимость этой продукции. Предприниматели должны рассчитывать ее исходя из договорных цен.

Напомним, что при налогообложении также нужно руководствоваться ценами товаров, которые установлены в договоре. При этом предполагается, что они соответствуют уровню рыночных цен. Если инспекторы с этим не согласны, им придется доказать обратное. И здесь контролеры нередко терпят неудачу (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2005 г. по делу № А19-22808/04-44-Ф02-4240/ 05-С1).

Вопрос вычета

Организация вправе получить вычет по НДС, который она начислила по договору мены. Конституционный Суд в постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П по этому поводу сообщил, что суммы НДС по товарам, за которые предприятия рассчитываются неденежными средствами (зачет встречных требований, бартерные операции), можно принимать к вычету на общих основаниях.

Вместе с тем зачет налога при мене имеет свои особенности. Так, если компания использует в расчетах собственное имущество, зачесть можно фактически уплаченные суммы налога. Их определяют исходя из балансовой стоимости объектов, которые были переданы в счет оплаты товаров, с учетом переоценок и амортизации (п. 2 ст. 172 НК РФ).

По мнению инспекторов, если предприятие оплатило товары собственным имуществом (сырьем, материалами, комплектующими изделиями, готовой продукцией, основными средствами), НДС нужно принимать к зачету исходя из его балансовой стоимости (письма ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ и от 11 февраля 2005 г. № 03-1-02/194/8@).

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Об этом свидетельствует, например, решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 ноября 2003 г. № 10575/03. Судьи сообщили, что если в качестве оплаты предприятие передает партнеру не деньги, а прочее имущество, то сумму налога следует определять не по цене оплаченного товара, а по балансовой стоимости ценностей.

Мнение нижестоящих судов по данному вопросу полностью совпадает с позицией высшей инстанции (например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2004 г. по делу № А11-1149/ 2004–К2-Е-1365 и от 5 августа 2004 г. по делу № А11-1120/ 2004–К2–Е–1366).

Таким образом, при мене организация не вправе безоговорочно принимать к вычету всю сумму НДС, которую указал в счете-фактуре поставщик товара. Вычет будет ограничен размером налога, который рассчитывают исходя из балансовой стоимости обмениваемого имущества. «Лишнюю» сумму НДС фирма не вправе зачесть из бюджета. Пункт 1 статьи 170 Налогового кодекса прямо это запрещает. Однако в бухгалтерском учете незачтенный налог нужно списать на внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организаций»).

Стоит отметить, что отдельные арбитражные суды подходят к описанной проблеме иначе. По их мнению, пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса предписывает рассчитывать налог на основе балансовой стоимости имущества с учетом амортизации и переоценки. При обмене ценностями между фирмами следует руководствоваться положениями пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. То есть необходимо использовать цену товара, которая установлена в договоре мены. Как видно, судьи предлагают применять пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса только к амортизируемому имуществу. Такое мнение они изложили, например, в постановлениях ФАС Центрального округа от 8 июня 2004 г. по делу № А35-4632/03Ѕ2 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2004 г. по делу № А33-6286/04-С3-Ф02-5325/ 04-С1.

Обратите внимание: большинство арбитражных судов придерживаются другой позиции по данной проблеме (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 декабря 2005 г. по делу № Ф03-А24/ 05-2/4077). Поэтому на практике довольно рискованно придерживаться одного из изложенных мнений судов.

Мена или взаимозачет?

Итак, при заключении договора мены компания не может принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком встречного товара. В результате фирма несет невозмещаемые потери.

Минимизировать негативные налоговые последствия договоров мены можно с помощью следующих рекомендаций. Вместо одного договора мены с контрагентом нужно заключить два самостоятельных соглашения купли-продажи или поставки имущества. По одному из договоров каждый участник операции будет выступать продавцом товара, а по другому – покупателем. В этих документах следует предусмотреть условие о том, что покупатель оплачивает товары деньгами.

Затем партнерам нужно подписать соглашения о зачете встречных требований по оплате товаров, которые возникли в результате заключенных сделок. Такую возможность фирмам предоставляет статья 410 Гражданского кодекса. В ней сказано, что обязательство по договору прекращается полностью или частично зачетом встречного требования.

Следует заметить, что положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса в данном случае не применяют. Дело в том, что прекращение обязательства зачетом не относится к сделкам по расчетам собственным имуществом. В то же время положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса имеют отношение только к договорам мены (бартерным сделкам). Поэтому, если организация, прекратит свои обязательства зачетом, она сможет принять к вычету всю сумму НДС, которую поставщик товара указал в счете-фактуре. То, что фирмы вправе так поступать, подтверждают многочисленные примеры из арбитражной практики (постановления ФАС Уральского округа от 9 марта 2006 г. по делу № Ф09-1231/06-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. по делу № Ф08-397/ 2006-172А, ФАС Поволжского округа от 26 мая 2005 г. по делу № А49-7652/04-576А/17, ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 г. по делу № А17-2048/5, ФАС Центрального округа от 22 сентября 2004 г. по делу № А09-2916/04-13-29).

Подсчитаем прибыль

Согласно пункту 4 статьи 274 На- логового кодекса, доходы в натуральной форме, которые фирма получила в результате товарообменных операций, учитывают исходя из цены сделки. Причем пункт 1 статьи 40 Налогового ко-декса предполагает, что эта сто- имость соответствует уровню рыночных цен.

Организации, которые работают по методу начисления, могут учесть доход от мены в периоде, в котором право собственности на товар перешло к покупателю. При этом фактическое поступление встречного товара от контрагента по сделке не имеет значения (п. 1 ст. 271 НК РФ). Фирмы, которые используют кассовый метод, будут определять доход в момент передачи встречного товара от покупателя. Об этом свидетельствует пункт 2 статьи 273 Налогового кодекса. Как правило, право собственности на обмениваемые товары переходит к фирме, которая по договору является покупателем. Согласно статье 570 Гражданского кодекса, это произойдет после того, как оба участника договора обменяются товарами.

При заключении договора мены компания не может принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком встречного товара

Олег Мясников, юрисконсульт ООО «ФБК», к.ю.н.