Суммовая разница для поставщика и покупателя

«Минусовый» вариант для продавца

Доход в виде суммовой разницы признают внереализационным. Он возникает, если сумма обязательств и требований (исчисленная по курсу, установленному соглашением сторон) на дату реализации товаров или имущественных прав отличается от той, которая фактически поступила в рублях (подп. 11 п. 1 ст. 250 НК). То же самое касается суммовых разниц в виде внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК).

В целях налогообложения прибыли учет этой категории доходов и расходов в 2006 году остался неизменным. Однако в 21-ю главу Налогового кодекса были внесены существенные изменения. В связи с этим необходимо рассмотреть данный вопрос относительно налога на добавленную стоимость.

Для того чтобы определить налоговую базу по НДС, нужно учесть всю выручку от продажи. То есть необходимо иметь в виду все доходы фирмы, связанные с расчетами по оплате товаров (ст. 153 НК). Выручку исчисляют на момент определения базы. При этом бухгалтер ориентируется на более раннюю из двух дат: день отгрузки или день оплаты товара (ст. 167 НК). Также нужно иметь в виду, что этот момент возникает не только на день полной или частичной оплаты предстоящих поставок, но и на день отгрузки товаров в счет денег, поступивших ранее (п. 14 ст. 167 НК).

Исходя из анализа действующего законодательства можно сделать вывод, что в нем не предусмотрена корректировка суммы НДС, начисленной в момент определения налоговой базы. То есть суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные), которые возникают из-за несоответствия курсов валюты на день отгрузки и последующей оплаты товара, не влияют на размер налога.

Пример 1

ООО «Пирамида» заключило договор поставки с ООО «Амиго» на сумму 100 000 у. е. По условиям договора оплата производится в рублях: 1 у. е. составляет 1 доллар США по курсу Центробанка. На день отгрузки курс был равен 27,07 руб., на день оплаты – 26,94 руб. Бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 2 707 000 руб.– отражена выручка от реализации (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 90-3 Кредит 68-1

– 412 932 руб. – начислен НДС на дату отгрузки товара (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 51 Кредит 62

– 2 694 000 руб. – произведена оплата отгруженного товара (сумма по курсу на дату оплаты товара);

Дебет 62 Кредит 90-1

– 13 000 руб. – скорректирована выручка на отрицательную суммовую разницу;

Дебет 90-3 Кредит 76

– 1983 руб. – скорректирована сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 76

– 1983 руб. – учтены расходы в виде суммовой разницы по НДС (разница между НДС, исчисленным «по отгрузке», и НДС, полученным от покупателя).

Примечание. Делать сторнирующую проводку Дебет 90-3 Кредит 68-1 на корректировку суммовой разницы по НДС не нужно.

Разница со знаком «плюс»

Стоит отметить, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитывают и налоги, начисленные в соответствии с законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). В то же время суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров, в целях налогообложения прибыли не принимают (п. 19 ст. 270 НК). Конечно, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. В связи с этим учесть НДС с отрицательной суммовой разницы, видимо, возможности нет.

Пример 2

Исходные данные такие же, как в примере 1. Бухгалтерские проводки у продавца будут следующие:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 2 694 000 руб. – отражена выручка от реализации (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 90-3 Кредит 68-1

– 410 949 руб. – начислен НДС на дату отгрузки товара (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 51 Кредит 62

– 2 707 000 руб. – произведена оплата отгруженного товара (сумма по курсу на дату оплаты товара);

Дебет 62 Кредит 90-1

– 13 000 руб. – увеличена выручка на положительную суммовую разницу;

Дебет 90-3 Кредит 76

– 1983 руб. – увеличена сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

– 1983 руб. – учтены доходы в виде суммовой разницы по НДС.

Примечание. Проводку Дебет 90-3 Кредит 68-1 по корректировке НДС на положительную суммовую разницу не делают. Доходы в виде положительной суммовой разницы по НДС учитывают в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль (ст. 250 НК).

Истина рождается в споре

Нельзя не отметить, что существует судебная практика, в соответствии с которой в случае возникновения отрицательных суммовых разниц плательщик имеет право уменьшить облагаемую базу по НДС. Суд указывает, что, согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса, выручку от реализации определяют исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 ноября 2005 г. № А56-6029/2005). При этом общую сумму НДС исчисляют с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п. 4 ст. 166 НК). На этом основании суд делает вывод, что она может быть снижена за счет отрицательной суммовой разницы, образовавшейся из-за роста курса рубля по отношению к иностранной валюте. Ранее в своих письмах налоговое ведомство также указывало на то, что фирма может корректировать базу на эти суммы (письмо МНС от 31 мая 2001 г. № 03-1-09/1632/03-П115).

В то же время Минфин разъяснял, что действующее налоговое законодательство не предусматривает уменьшения НДС в связи с возникновением суммовых разниц (письмо от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114). Однако вышеуказанные разъяснения и судебные акты, позволяющие уменьшать налогооблагаемую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы, были приняты до 2006 года. Тем не менее аналогичная позиция изложена в письмах ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03-/62@ и Минфина от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116.

Напомним, что до 1 января 2006 года для того, чтобы вычесть НДС, необходимо было уплатить его поставщику. В настоящее время факт оплаты на право применить вычеты не влияет (ст. 172 НК). Покупатель может вычесть сумму НДС, указанную в счете-фактуре, на дату отгрузки (передачи) товара. При этом не имеет значения, сколько денежных средств было фактически перечислено. Таким образом, возможность продавца уменьшать базу по НДС на отрицательные суммовые разницы фактически приведет к тому, что покупатель предъявит к вычету большую сумму НДС, чем уплатил сам поставщик.

По поводу положительных разниц необходимо отметить следующее. В письме Минфина от 8 июля 2004 г. указано, что, если по условиям договора товар оплачивают в рублях, но по установленной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля продавец может увеличить ранее начисленный НДС. Повышение суммы налога происходит на основании фактически полученной выручки от продажи, то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Данная позиция основана на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. В соответствии с ним налоговую базу по НДС нужно увеличивать на суммы, связанные с оплатой за реализованные товары.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что в настоящее время нет четкой позиции по поводу отражения этой категории доходов и расходов в целях налогообложения НДС. По мнению контролеров, отрицательные суммовые разницы не могут уменьшать облагаемую базу по НДС, так как это не предусмотрено налоговым законодательством. В то же время позиция налогового ведомства по поводу положительных разниц такова: они должны увеличивать базу по этому налогу (подп. 2 п.1 ст. 162 НК).

Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, можно посоветовать отражать расходы в виде отрицательной суммовой разницы по НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (без уменьшения начисленного НДС). С этой же целью продавцу следует увеличить облагаемую базу по налогу на положительную разницу.

Покупателю все «без разницы»

Приобретая товар, вычеты можно провести после принятия его на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцом. У последнего есть 5 дней, чтобы оформить документ с момента отгрузки. Таким образом, в настоящее время факт оплаты не влияет на право продавца применить вычет. Из этого можно сделать вывод, что покупателю не нужно корректировать сумму вычетов ни на положительную, ни на отрицательную разницу. Положительную учитываете в составе внереализационных доходов, предварительно включив в них и сумму НДС с нее. Разницу со знаком минус принимаете в той же категории расходов, но уже за вычетом налога на добавленную стоимость. Таким образом, НДС с отрицательной суммовой разницы покупатель не включает ни в состав расходов по налогу на прибыль, ни в вычеты по НДС (п. 1 ст. 170 НК).

С учетом изложенного и поставщику, и покупателю можно посоветовать следующее. Составьте договор таким образом, чтобы курс условной единицы можно было определять на дату отгрузки. В качестве альтернативного варианта указывайте цены в рублях. Это убережет вас от проблем, связанных с неоднозначной трактовкой положений налогового законодательства, касающихся учета суммовых разниц.

В случаях когда цена в договоре определена сторонами в условных единицах на дату платежа, при предварительной оплате товара суммовые разницы не возникают. То есть их появление возможно только по той части стоимости, которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получение услуг.

О. Данилов, исполнительный директор ООО «ПРАДО Аудит»