Лизингодателя оставили без "премии"

1 января 2006 года: до или после

Начиная с 2006 года, доходные вложения подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество. Причем это относится не только к основным средствам, приобретенным в 2006 году, но и к имуществу, отраженному на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 года. Такие разъяснения дают финансисты в своем письме от 14 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/86. Аналогичную точку зрения Минфин высказывал и прежде, например, в письмах от 8 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/11 и от № 03-06-01-02/05. Причем последний документ был направлен ФНС своим подчиненным для использования в работе письмо от 17февраля 2006 г. № ГВ-6-21/178.

Однако в сложившейся ситуации у организации, которая не побоится судебного спора с инспекторами, есть шанс отстоять свое право в 2006 году не платить налог на имущество по доходным вложениям. Дело в том, что статья 374 Налогового кодекса отсылает организации к законодательству о бухгалтерском учете в целях определения объекта налогообложения по налогу на имущество. А поскольку Минфин распространил на 2006 год изменения в ПБУ 6/01, которые Минюст зарегистрировал только 16 января 2006 года, можно говорить об ухудшении положения организаций по причине введения поправок "задним числом". Указанную ситуацию можно счесть противоречащей статье 57 Конституции, и попытаться оспорить в суде установленный в 30 главе Налогового кодекса порядок определения объекта налогообложения по налогу на имущество. Однако исход подобного судебного разбирательства, учитывая сложившиеся реалии рассмотрения "бюджетообразующих" дел, вряд ли будет в пользу налогоплательщика, считают эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтеров".

Амортизация и прибыль

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 4 п. 2 ст. 253 НК). Однако в статьях 256, 257, 258 и 259 Налогового кодекса, которые касаются ее расчета, используется несколько различных терминов: "амортизируемое имущество", "основные средства", "имущество, являющееся предметом лизинга". В связи с этим у организаций, естественно может возникнуть вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли амортизации по имуществу, которое передано во временное пользование с целью получения дохода. Минфин в письме от 14 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/86 развеял сомнения организаций на этот счет.

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, которое находятся в собственности организации (если, конечно, в главе 25 Налогового кодекса прямо не предусмотрено иное), используется для извлечения дохода, и чья стоимость погашается через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК). Кроме того, срок полезного использования такого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 10 000 рублей. Объекты, сдаваемые в аренду, конечно используются для извлечения доходов. В перечне же имущества, чья стоимость не погашается посредством амортизации, а также среди объектов, которые подлежат исключению из состава амортизируемого имущества, доходные вложения, не значится (п. 2 и 3 ст. 256 НК). Таким образом, имущество, сдаваемое в аренду, лизинг или прокат является амортизируемым. Финансисты, отвечая на вопрос организации, касающийся построенного объекта, который она будет сдаваться в аренду, совершенно справедливо указали, что амортизацию по такому основному средству можно учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Что с "амортизационной премией"?

В другом письме от 29 марта 2006 г. № 03-06-01-04/86 Минфин, рассматривая вопрос о возможности применять "амортизационную премию" в отношении имущества, которое учтено на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности, пришел к выводу, что такие расходы главой 25 Налогового кодекса не предусмотрены.

Логика финансистов при этом следующая. Организации имеют право единовременно в момент начала начисления амортизации списывать на расходы капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК). То есть для решения вопроса о том, можно ли применять амортизационную премию в отношении лизингового имущества нужно определиться относится ли оно к основным средствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Глава 25 кодекса содержит свое определение основного средства. Однако прежде чем обратится к нему, финансисты решили проанализировать порядок бухгалтерского учета объектов лизинга.

Так, в бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 94н, основные средства организации учитывают на счете 01. Но в тоже время, принимая к учету имущество которое хоть и отвечает требованиям признания его основным средством, но предназначено не для использования непосредственно в процессе производства продукции, (выполнения работ, оказания услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, фирмы отражают такие объекты на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Что касается собственно определения основного средства, то для целей налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, которое использует в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК).

Видимо сопоставив данную норму налогового законодательства с правилами отражения имущества на счетах бухгалтерского баланса, Минфин пришел к выводу, что учет предмета лизинга на счете 03, однозначно определяет его предназначение как не связанное с использованием в процессе производства. А значит, для целей налогового учета предмет лизинга основным средством не является и, как следствие, не подпадает под действие рассматриваемой нормы об "амортизационной премии".

Однако с данным выводом можно и не согласится. Ведь, как неоднократно указывали арбитражные суды, деятельность по передаче имущества за плату во временное владение и (или) пользование является оказанием услуги (см., например, Решение Верховного Суда от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ98-808, 809, постановления ФАС Уральского округа от 14 февраля 2006 г. № Ф09-245/06-С2, ФАС Московского округа от 2 августа 2004 г. № КА-А40/6332-04). С тем, что предоставление имущества за плату во временное владение и (или) пользование является оказанием услуг, соглашается в своих письмах и сами финансисты (см., например, письма Минфина от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/38 (в отношении лизинга), от 26 июля 2005 г. № 03-04-11/179 (в отношении аренды), 17 февраля 2005 г. № 03-06-05/14 (в отношении проката)). Таким образом, доходные вложения в материальные ценности являются (и всегда являлись) в целях налогообложения прибыли именно основными средствами.

Лишнее подтверждение тому и норма пункта 8 статьи 259 Налогового кодекса, позволяющая амортизировать с коэффициентом ускорения "основные средства, которые являются предметом договора лизинга".

Таким образом, у лизингодателей, которые все же станут учитывать в расходах "амортизационную премию" в пределах 10 процентов от стоимости лизингового имущества, есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

Я.П. Андронников, обозреватель "Федерального агентства финансовой информации"