НДС стройке не помеха

Мероприятие, которое недавно состоялось в Москве, было организовано Издательским домом "Директ-Пресс". Бесспорно, главное, что привлекло многочисленных слушателей — это представительный состав выступающих и актуальность обсуждаемых тем.

Судите сами. Среди тем выступлений были такие новинки 2006 года, как "Учет неотделимых улучшений в арендованное имущество", "Включение скидок и премий покупателям в состав расходов", "Налоговые последствия договоров лизинга" и "НДС при передаче имущественных прав". Кроме того, обсуждался важнейший на сегодняшний день вопрос о критериях недобросовестности компаний. Надо отметить, что все эти темы представляли финансисты крупных российских компаний, а также специалисты ведущих консалтинговых фирм.

К тому же участники конференции услышали официальную позицию проверяющих ведомств по тем же вопросам. Гостями мероприятия стали начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ Валентина Буланцева и руководитель Управления администрирования налога на прибыль ФНС РФ Олег Хороший.

На встрече слушатели смогли не только вникнуть в суть уже произошедших изменений, но и узнать о том, что ждет налоговую систему России в будущем. О предстоящих поправках в первую часть Налогового кодекса сообщил председатель Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета Госдумы по бюджету и налогам Михаил Орлов.

Очевидно, что рассказать обо всех выступлениях в одной статье невозможно. Поэтому остановимся подробнее на одной из тех сфер, которая с 2006 года претерпела наиболее значительные изменения. Речь идет об НДС при выполнении строительно-монтажных работ. На конференции с этим вопросом слушателей знакомил Кирилл Алпатов, начальник аналитического отдела ОАО "Объединенные консультанты ФДП".

Строить стало выгоднее

Прежде всего докладчик напомнил, что изменения в порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ внесены Федеральным законом № 119-ФЗ от 22 июля 2005 г. и вступили в силу с 1 января 2006 года.

Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 НК РФ теперь фирмы определяют налоговую базу при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в последний день каждого налогового периода. В прежней редакции, как известно, таким моментом являлся день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Как и до 2006 года, такие суммы могут быть приняты к вычету только после их уплаты в бюджет, однако теперь не нужно дожидаться начала начисления амортизации по объекту — ссылка на статью 259 НК РФ из текста статьи 172 НК РФ удалена. А для вычетов НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиками, а также по использованным в процессе строительства приобретенным материалам будет достаточно принятия к учету товаров (работ, услуг) безотносительно факта оплаты.

Однако чиновники не забыли добавить в новый порядок, обрадовавший фирмы, ложку дегтя.

Разъяснения, которые вышли вслед за изменениями законодательства, оказались совсем не выгодными для компаний.

Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 (далее — Письмо), касающееся порядка налогообложения операций, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ, вызвало широкий резонанс среди специалистов по налогообложению.

Для того чтобы разобраться с предлагаемым в Письме подходом к учету НДС при выполнении СМР, необходимо выяснить, каким образом регулировались ранее порядок определения налоговой базы по выполненным для собственного потребления СМР и порядок принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для выполнения СМР.

В своем выступлении г-н Алпатов предложил слушателям прежде всего определить, что понимается под строительно-монтажными работами вообще и выполненными для собственного потребления в частности.

Что такое СМР?

Так что же такое строительно-монтажные работы? Точное определение этого понятия нужно для того, чтобы прогнозировать налоговые последствия данных хозяйственных операций.

На сегодняшний момент письменные разъяснения представителей налогового ведомства и Минфина по этому вопросу отсутствуют.

Как показывает практика, при проведении проверок налоговые инспекторы придерживаются следующей позиции. Под стоимостью строительно-монтажных работ они понимают все затраты, отнесенные в бухгалтерском учете на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В соответствии с Планом счетов здесь компания отражает расходы на капитальное строительство.

Однако будьте внимательны: в пункте 2 статьи 159 Налогового кодекса сказано, что определять стоимость выполненных СМР необходимо исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. А капитальное строительство совсем не то же самое, что и строительно-монтажные работы.

Для того чтобы подтвердить этот тезис, г-н Алпатов обратился к технологической структуре капитальных вложений, приведенной в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата от 3 октября 1996 г. № 123.

Согласно этому документу затраты на капитальное строительство включают в себя не только строительно-монтажные работы, но и следующие расходы:

• на проектно-изыскательские работы;
• на осуществление функций технического контроля;
• на покупку инструмента и инвентаря;
• на содержание дирекции строящихся зданий и др.

Таким образом, при проверках налоговые инспекторы намеренно завышают оценку строительно-монтажных работ, приравнивая этот показатель к объему затрат по капитальному строительству, формируемому на счете 08.

Лектор отметил, что уже существуют решения судов, свидетельствующие о несогласии арбитров с точкой зрения проверяющих.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в решении от 14 апреля 2004 г. № Ф04/1972-239/А75-2004 признал неправомерным начисление НДС на суммы амортизационных отчислений по оборудованию, передаваемому подрядчикам, и суммы заработной платы работников, осуществляющих административно-технические функции в ходе строительных работ.

В решении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2005 г. № А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1 было признано, что стоимость приобретенного для монтажа оборудования не является составной частью стоимости выполненных СМР для собственного потребления и не подлежит включению в налоговую базу.

Кроме того, создание временных сооружений (таких, например, как изготовление и монтаж рекламного щита) не является капитальным строительством. По этому вопросу есть решение ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2005 г. № Ф04-8453/2005(17216-А45-15). Следовательно, на эти работы не распространяются правила, связанные с учетом НДС при выполнении СМР.

Консультант обратил внимание слушателей на то, что работы, связанные исключительно с монтажом или со сборкой оборудования, также не относятся к капитальному строительству. Соответственно, на эти работы тоже не распространяются правила, касающиеся СМР.

Что такое СМР для собственного потребления?

Далее г-н Алпатов заметил, что крайне важно дать определение такому понятию, как строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления. Ведь согласно статье 146 Налогового кодекса данные работы являются отдельным объектом обложения по НДС.

Итак, строительство любого объекта может вестись тремя способами:

• собственными силами;
• подрядным способом;
• смешанным способом.

До недавнего времени под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимались работы, выполненные налогоплательщиком собственными силами (см., например, письмо МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16).

Как уже говорилось выше, налоговые инспекторы зачастую трактуют понятие "расходы на выполнение СМР" по-своему, а именно:

• при проведении строительства собственными силами в налогооблагаемую базу проверяющие включают все расходы, учитываемые на счете 08. Соответственно, входной НДС по всем затратам, отражаемым на счете 08, учитывается в особом порядке;
• при проведении строительства подрядным способом всегда возникают вопросы о необходимости налогообложения расходов, понесенных налогоплательщиком-заказчиком (например, расходы на выполнение технико-экономического задания, на приобретение оборудования и т. д.). При этом входной НДС по всем этим расходам принимался к вычету в особом порядке, несмотря на то, что данные расходы не участвовали в формировании стоимости СМР;
• при осуществлении строительства смешанным способом возникают проблемы, аналогичные указанным в предыдущем пункте.

В упоминавшемся выше Письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 выдвинуто утверждение, согласно которому в работы, выполненные для собственного потребления, включаются как работы, выполненные собственные силами, так и работы, выполненные подрядными организациями. При этом в Письме подчеркивается, что данный порядок действует начиная с 1 января 2006 года. По мнению г-на Алпатова, позиция Минфина, изложенная в Письме, является небесспорной. И вот почему.

Действительно, в НК РФ речь идет о налогообложении выполненных для собственного потребления СМР и нигде не уточняется, кем выполненных. Однако, с другой стороны, необходимо учитывать, что данная норма приведена в одной статье с другим объектом налогообложения (передачей налогоплательщиком товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд). Кроме того, существует общий принцип главы 21 НК, заключающийся в налогообложении операций, осуществляемых налогоплательщиком. По мнению консультанта, в данном случае Минфин формально читает нормы закона, не учитывая природу налога на добавленную стоимость.

Кроме того, г-н Алпатов указал, что одна и та же норма законодательства не может быть применена по-разному в различные периоды времени.

Согласно Письму по работам, выполненным до 1 января 2006 г. налогообложению подлежит только та часть работ, которая осуществлялась собственными силами. А с 2006 года НДС должны облагаться все работы, в том числе и произведенные подрядными организациями.

В связи с этим по объекту, строительство которого началось до 2005 года и не закончилось к 1 января 2006 г., в 2006 году (в последнем месяце каждого налогового периода) в налоговую базу будут включаться все работы, выполненные в 2006 году, а в момент постановки объекта на учет — работы, выполненные собственными силами до 1 января 2005 г. Иными словами, по расходам, связанным со строительством одного объекта, в зависимости от времени порядок налогообложения будет разным.

Кроме того, в статье 3 Закона № 119-ФЗ предусмотрен особый порядок принятия к вычету НДС, предъявленного до 1 января 2006 г. по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления. При этом сами СМР могут выполняться как до, так и после 1 января 2006 г. Следовательно, одна и та же норма статьи 3 распространяется или не распространяется на входной НДС по материалам и услугам, приобретенным для выполнения СМР подрядными организациями, в зависимости от времени выполнения этих работ.

Таким образом, с одной стороны, Письмо Минфина внесло некоторую определенность в порядок налогообложения СМР, однако сделано это за счет компаний: вольная трактовка Налогового кодекса приносит необоснованную выгоду бюджету и, следовательно, убытки предпринимателям. Кроме того, посетовал г-н Алпатов, в Письме так и не дан ответ на вопрос, который обсуждался выше: следует ли к расходам на выполнение СМР относить все расходы на осуществление капитального строительства?

Решение — за вами

В своем выступлении Кирилл Алпатов подробно аргументировал свою позицию. Однако мы считаем необходимым представить нашим читателям и иную точку зрения экспертов на письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01. По мнению некоторых специалистов, новый порядок, за который ратуют чиновники, а именно включение стоимости работы подрядчиков в объем СМР для собственного потребления, имеет свои основания.

Итак, действительно, до 1 января 2006 года при определении налоговой базы по НДС стоимость строительно-монтажных работ, предъявленная заказчику подрядными организациями, не учитывалась. Такая точка зрения была высказана налоговыми специалистами в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16.

Данная позиция была основана на том, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе отсутствует. Следовательно, его определение было заимствовано из других отраслей законодательства. Так, в постановлениях Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105 было сказано, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.

Однако в настоящее время эти документы утратили силу. Теперь, в соответствии с пунктом 20 постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. № 50, к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся в том числе и работы, выполненные подрядными организациями.

Как видно, ситуация с определением строительно-монтажных работ, в том числе и СМР для собственного потребления, достаточно запутанна. Но в конечном итоге выбор той или иной позиции остается за каждой конкретной фирмой. При этом если мнение компании разойдется с позицией официальных ведомств, нужно быть готовыми к возможным претензиям со стороны проверяющих.

А. Балашова, корреспондент ФАФИ