"Амортизационные" игры Минфина

"Неизменяющийся" срок

Организации, которые провели реконструкцию (модернизацию или техническое перевооружение) своего основного средства, не обязаны, но имеют право увеличить срок его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК). При этом не вызывает сомнений необходимость изменения первоначальной стоимости такого имущества (п. 2 ст. 257 НК), и, конечно, то, что эта добавленная стоимость основного средства должна быть списана на расходы через амортизацию. Споры начинаются только при возникновении вопроса, связанного с тем: как определять новую сумму амортизационных отчислений по таким основным средствам. Налоговый кодекс прямого ответа на данный вопрос не содержит.

В письмах от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168 и от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216 Минфин поддержал точку зрения ФНС, которая была высказана, например, в письме от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23. Так, при определении ежемесячной суммы амортизации по основному средству финансисты предлагают исходить исключительно из формальных норм Налогового кодекса. Последние предусматривают, что рассчитывать ее нужно по норме амортизации, которую фирма определила исходя из установленного срока полезного использования (п. 4 ст. 259 НК). Причем работники Минфина возражают против возможности изменения нормы амортизации в дальнейшем (после модернизации основного средства), поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством. Таким образом, если организация увеличила стоимость основного средства после проведения реконструкции или модернизации, а срок его полезного использования — нет, то в результате сохранения прежней нормы амортизации, фактически он все же изменится: амортизировать объект фирме придется дольше.

Пример 1

По данным налогового учета ООО "Восток" первоначальная стоимость основного средства составляла 20 000 рублей. Срок его полезного использования — 40 месяцев. Норма амортизации по объекту составляла 2,5 процента (1 : 40 мес. х 100%), а ежемесячная сумма амортизации — 500 рублей (20 000 руб. х 2,5%).

Срок фактического использования объекта до начала модернизации — 12 месяцев. За это время "Восток" начислил амортизацию в размере — 6000 рублей (500 руб. х 12 мес.).

Модернизация продолжалась 14 месяцев и в течение этого времени амортизация по данному объекту не начислялась. В результате первоначальная стоимость объекта увеличилась на 10 000 рублей. Срок полезного использования ОС организация не изменила.

Последовав разъяснениям Минфина, "Восток" стал рассчитывать амортизацию по прежней норме — 2,5 процента. Таким образом, после модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составила 750 рублей в месяц ((20 000 руб. + 10 000 руб.) х 2,5%). Остаточная стоимость объекта после проведения модернизации стала равна 24 000 руб. (20 000 руб. — 6 000 руб. + 10 000 руб.). в итоге, для полного списания стоимости объекта амортизация по нему должна начисляться еще 32 месяца (24 000 : 750), начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором окончилась модернизация. В то же время, поскольку первоначально установленный срок полезного использования данного основного средства не изменился после модернизации, до его окончания остается только 28 месяцев (40 — 12). Получается, что при варианте, предложенном в письмах Минфина, происходит начисление амортизации по объекту уже за пределами срока его полезного использования.

Право на существование имеет и альтернативный, более выгодный для организаций вариант расчета амортизации. Основан он на том, что приоритетным при расчете срока амортизации после модернизации (реконструкции) должен быть срок полезного использования. Если он остается неизменным, фирма при расчете амортизации должна учитывать оставшийся срок полезного использования. Это прямо установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса. Данная норма является особой (специфической) по отношению к общей норме пункта 4 статьи 259 кодекса, поэтому можно сделать вывод, что у организаций есть все основания применять в таком случае именно ее. Проиллюстрируем на примере расчет месячной суммы амортизации при альтернативном подходе.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1.

Допустим, что "Восток" решил воспользоваться альтернативным вариантом расчета амортизации. Остаточный срок полезного использования основного средства составляет 28 месяцев, поэтому после модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 857,14 руб. ((20 000 руб. — 6 000 руб. + 10 000 руб.) : 28 мес.).

Каким путем пойти, каждая фирма должна решить сама. Безусловно, налоговые работники в такой ситуации будут настаивать на применении первого варианта расчета амортизации, одобренного и ФНС, и Минфином. Право на альтернативный подход организациям надо будет отстаивать в суде. Причем сложно предположить, каким будет решение арбитров по этому вопросу. В дополнение к изложенному выше (в пользу альтернативного варианта расчета амортизации) можно привести следующие аргументы.

Во-первых, предлагаемый Минфином метод, который опирается исключительно на нормы пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса, применим только при первоначальном расчете суммы месячной амортизации при первичной постановке на учет основного средства. Использование же данного порядка для иных случаев, в частности в отношении модернизированных объектов, противоречит экономической сути показателей срока полезного использования и срока амортизации, которые в принципе должны быть идентичны. А значит, экономически обоснованной считать налоговую базу, в которой учтена начисленная таким путем амортизация, нельзя. Вместе с тем пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса гласит, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Во-вторых, увеличение срока полезного использования основных средств при реконструкции или модернизации может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включен такой объект (п. 1 ст. 258 НК). Поэтому, если предприятием уже установлены максимальные сроки полезного использования, то метод, рекомендуемый Минфином и ФНС, автоматически переносит объект амортизируемого имущества в другую группу, что формально противоречит уже пункту 3 статьи 258 Налогового кодекса.

В-третьих, как видим, законодатель не учел особенностей расчета амортизации для особых случаев и не дал четкого алгоритма их расчета. В результате получается, что одни нормы Налогового кодекса вступают в противоречие с другими. А в такой ситуации уже может быть применен пункт 7 статьи 3 Кодекса. Речь идет о хорошо известном правиле: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера" обращают внимание, что алгоритм расчета амортизации по модернизированным объектам, который был бы аналогичен изложенному в письме, Минфин предлагает применять не только для линейного метода начисления амортизации, но и для не линейного. В письме от 13 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/108 финансисты рассмотрели случай, когда модернизация была проведена после того, как остаточная стоимость основного средства составила 20 процентов и была зафиксирована как базовая стоимость, подлежащая амортизации, равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Минфин указал, что вновь полученная недоамортизированная стоимость должна амортизироваться в таком случае, в размере ранее установленной доли. Иными словами, период фактической амортизации этого основного средства увеличится и превысит ранее установленный срок полезного использования.

Интрига за интригой

В письме № 03-03-04/1/216 Минфин затронул и более сложную ситуацию, когда модернизируется уже полностью самортизированное основное средство. Финансисты в этом случае также предлагают продолжать амортизировать сумму модернизации по тем нормам, которые были определены первоначально при введении в эксплуатацию этого основного средства.

Причем по мнению Минфина, высказанному в данном документе, в любом случае при проведении модернизации или реконструкции основного средства нормы его амортизации не подлежат изменению, независимо от того, принято налогоплательщиком решение об увеличении полезного срока использования таких основных средств или нет.

В случае когда срок использования основного средства после модернизации увеличивается, организация еще может поспорить с Минфином, опираясь на нормы пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса. Что же касается ситуаций, когда первоначально установленный срок использования модернизированного основного средства уже истек и возможности его увеличения у фирмы просто нет (он изначально был максимально возможным), порядок расчета амортизации при этом главой 25 Налогового кодекса вообще не предусмотрен. Видимо, окончательно разрешить эту дилемму сможет только законодатель.

К. Л. Рябцев, обозреватель "Федерального агентства финансовой информации"