Когда ЕНВД не спасает от НДС

Если фирма ведет какой-нибудь вид деятельности из перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса, то она платит «вмененный» налог. ЕНВД заменяет организации налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и НДС (п. 4 ст. 346.26 НК).

Однако для фирм на ЕНВД, которые зарабатывают «на жизнь» исключительно «вмененной» деятельностью, возможна ситуация, когда необходимо заплатить часть общих налогов. Это происходит, когда вмененщик строит для себя недвижимость.

«Вмененная» НДС-обязанность

На практике успешные вмененщики строятся довольно часто. Возводят новые магазины, торговые павильоны и т. д. То есть строят недвижимость, которой сами же потом и будут пользоваться.

Такие операции, как «строительно-монтажные работы для собственного потребления», признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК). При этом в списке «вмененных» видов предпринимательства выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления не упомянуто (п. 2 ст. 346.26 НК). А вмененщик может не платить НДС только по операциям, осуществляемым в рамках деятельности из этого списка. Таким образом, плательщики ЕНВД со стоимости строительных работ для собственных нужд должны начислять НДС.

Аналогичной позиции придерживаются и Минфин (письмо от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/222), и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2005 г. № А66-11961/2004).

Подрядчики вошли в объект

Строительство фирма может вести как своими силами, так и с привлечением подрядчиков. Поэтому, чтобы правильно определить объект налогообложения и налоговую базу по НДС, нужно выяснить, какие работы включают в понятие «СМР для собственного потребления».

Определения этого термина нет ни в Налоговом кодексе, ни в принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. Значит, указанное понятие нужно применять в том значении, в каком оно используется в других, «профильных», отраслях права (п. 1 ст. 11 НК).

Мы в данном случае рекомендуем обратиться к актам Росстата. В частности, определение строительных работ для собственного потребления есть в Порядке заполнения формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия» (утвержден постановлением Росстата от 16 декабря 2005 г. № 101).

Так, согласно пункту 22 Порядка, к строительно-монтажным работам, выполненным для себя (хозспособом), относятся, во-первых, работы, которые фирма провела своими силами. То есть выделяла на стройку рабочих основной деятельности, платила им зарплату по строительным нарядам. Во-вторых, к собственному строительству также относятся работы, выполненные подрядными организациями.

Вычесть, чтобы восстановить

Наряду с обязанностью исчислять налог со стоимости «самостроя» организации в общем случае имеют право уменьшать причитающуюся бюджету сумму НДС на налоговые вычеты. Они установлены пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса.

Во-первых, это суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным при строительстве (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК). Налог можно ставить к вычету, если фирма эти товары, работы, услуги оприходовала и у нее есть на них счета-фактуры продавцов (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК).

Во-вторых, это суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК). Вычет налога, как и в первом случае, производится на основании счетов-фактур и после принятия на учет этих работ.

В-третьих, это налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК). Его можно вычесть после того, как он будет фактически уплачен в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК).

Однако вмененщик из перечисленных выше видов вычетов «безболезненно» применить сможет только один. Это вычет по товарам, работам, услугам, использованным в строительстве (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК). С этим вычетом согласны и в Минфине (письмо от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/ 222), и в ФНС (письмо от 23 апреля 2004 г. № 03-1-08/1057/16).

Вычет НДС, исчисленного и уплаченного со стоимости «хозспособного» строительства, по новой редакции Налогового кодекса вмененщику не полагается. Так, в абзаце 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса сказано, что вычесть НДС можно, только если хозпостройку будут использовать в операциях, облагаемых налогом. Фирмы на ЕНВД под этот критерий не попадают, так как «вмененная» деятельность НДС не облагается (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК).

Что касается вычета по НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями, то Налоговый кодекс высказывается по этому вопросу так: «суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего кодекса» (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК).

При этом Налоговый кодекс (в частности, ст. 170, 171 НК) не содержит указаний изначально не принимать «подрядные» суммы налога к вычету, если строящуюся недвижимость сразу планируют использовать в необлагаемой деятельности.

Так, статья 170 Налогового кодекса говорит об отсутствии права на вычеты, если товары, работы или услуги приобретают для операций, не подлежащих налогообложению. Но стоимость подрядных работ участвует в формировании налоговой базы при выполнении СМР и вмененщик уплачивает с нее НДС. Значит, говорить о проведении операций, не подлежащих налогообложению, не приходится.

В свою очередь статья 171 Налогового кодекса говорит только об обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы налога, если хозпостройку будут использовать в «безНДСной» деятельности. Превентивных запретов на вычеты здесь также нет.

Таким образом, буквальное прочтение Налогового кодекса позволяет предположить, что вмененщик сначала принимает сумму НДС, предъявленного подрядчиками, к вычету в общем порядке, а потом начинает его восстанавливать.

Такой алгоритм уплаты НДС в бюджет – «с восстановлением» – для вмененщика более привлекателен. Так как он расстается с 18 процентами денег не сразу, а постепенно. Ведь восстанавливать налог можно в течение 10 лет, уплачивая каждый год по 1/10 от принятой к вычету суммы (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК).

Итак, проиллюстрируем на примере, как рассчитать НДС, подлежащий перечислению в бюджет, если вмененщик строил объект собственными силами.

Пример

Фирма торгует в розницу и платит ЕНВД. Других операций, не попадающих под «вмененный» режим, у нее нет.

Для торговли фирма строит магазин. Часть работ выполняют подрядчики, часть – фирма ведет собственными силами.

Налоговый период – квартал. Налоговая база рассчитывается на последний день квартала.

Стоимость строительно-монтажных работ, произведенных самостоятельно, составляет 200 000 руб. (без учета стоимости материалов). Стоимость использованных в строительстве материалов – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Стоимость работ, выполненных подрядчиками, составляет 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб.

НДС, исчисленный организацией со стоимости строительства, составит:

(200 000 руб. + 100 000 руб.+ 150 000 руб.) x 18% = 81 000 руб.

Сумма налоговых вычетов:

18 000 руб. + 27 000 руб. = 45 000 руб.

Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, составит:

81 000 руб. – 45 000 руб. = 36 000 руб.

Так как построенный магазин будут использовать для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, сумму НДС в размере 27 000 руб. нужно восстанавливать начиная с года, в котором на построенный объект начнут начислять амортизацию. В размере 2700 руб. ежегодно в течение 10 лет.

Сумму НДС в размере 36 000 руб. к вычету не принимают, так как недвижимость будут использовать в деятельности, не облагаемой НДС.

Налоговое освобождение

Однако, кроме самой обязанности исчислять НДС с работ, выполненных хозспособом, у вмененщика-строителя есть право получить освобождение от этой обязанности. Такую возможность законодатель заложил в статье 145 Налогового кодекса.

Согласно ей, фирма имеет право получить освобождение от НДС, если сумма выручки от продажи товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца не превысила два миллиона рублей без учета налога (п. 1 ст. 145 НК). При этом сумму выручки от деятельности, подпадающей под ЕНВД, при получении освобождения учитывать не надо. Так как по «вмененным» операциям фирма плательщиком НДС не признается (п. 4 ст. 326.26 НК). Кроме того, стоимость строительства хозспособом в расчет двух миллионов тоже не войдет, ибо СМР для собственного потребления не формируют выручку от продажи товаров, работ, услуг. Таким образом, вмененщик, оформив освобождение, снимает с себя обязанности НДС-налогоплательщика и платить налог со стоимости проведенного хозспособом строительства не должен. При этом он не рискует «слететь» со льготного режима, так как облагаемых НДС операций, входящих в расчет лимита выручки, он не ведет.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

внимание

Раньше подрядные работы в «хозспособное» строительство не включали (п. 18 инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия», утвержденной постановлением Госкомстата от 24 декабря 2002 г. № 224). И стоимость их при определении налоговой базы соответственно не учитывалась. С данной позицией соглашались и налоговики (письмо МНС от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/ 819/16), и арбитры (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. № Ф04/ 1972-239/А75-2004).

Однако с 2006 года позиция законодателей изменилась. Теперь в расчет налоговой базы по СМР, произведенным хозспособом, входит не только стоимость работ, выполненных самостоятельно, но и стоимость работ, проведенных подрядчиками. Данный вывод также подтверждает письмо Минфина от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.

внимание

Вмененщик, построивший что-то хозспособом, кроме НДС со стоимости строительства, должен еще уплатить в бюджет ЕСН с зарплат, выплаченных своим рабочим по строительным нарядам. Такая обязанность следует из содержания абзаца 1 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса. Согласно ему вмененщик имеет право не платить соцналог только по тем выплатам работникам, которые он произвел в связи с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Но строительство для собственных нужд к «вмененной» деятельности не относится (п. 2 ст. 346.26 НК).

Н. Чумаченко, ведущий налоговый консультант ЗАО АКГ «Развитие бизнес-систем»