Создание нематериальных активов: интерпретация МСФО

В статье «Нематериальные активы в системе МСФО» отмечалось, что к нематериальным активам, созданным в организации, МСФО 38 предъявляет ряд дополнительных требований. Почему же для таких активов недостаточно общих критериев признания?

Дело в том, что, во-первых, на этапе создания нематериального актива трудно установить, воплотится ли он впоследствии в идентифицируемый актив, способный приносить экономические выгоды. Во-вторых, не всегда ясно, какой момент считать моментом возникновения актива.

В-третьих, сложно дать надежную оценку его фактической себестоимости. Порой невозможно отделить себестоимость создаваемого объекта от затрат на поддержание или увеличение внутренне созданного гудвила или ведение текущей деятельности. Рассмотрим, какую методику предлагают авторы стандарта МСФО 38 «Нематериальные активы».

Порядок признания по МСФО

Прежде всего компания должна разделить процесс создания актива на фазу исследований и фазу разработок. Под исследованиями в МСФО 38 понимаются оригинальные плановые изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний и идей.

Стандарт категорически отвергает возможность признания нематериального актива на данной стадии. Мотивируется это тем, что в ходе исследований компания заведомо не может создать актив, способный приносить будущие экономические выгоды. Поэтому расходы на исследования должны быть списаны на уменьшение финансового результата в момент их осуществления.

Под разработками в МСФО 38 понимается применение результатов исследований или иных знаний в ходе создания новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого использования.

Если организация в рамках одного проекта не может отделить фазу исследований от фазы разработок, то все затраты по нему рассматриваются как понесенные на этапе исследований. Следовательно, нематериальный актив при исполнении такого проекта возникнуть не может.

Если фаза разработок может быть выделена, то считается, что нематериальный актив может быть создан. Чтобы признать его, необходимо соблюсти ряд условий. Во-первых, компания должна обладать технической возможностью довести объект до применимого состояния и способностью затем использовать его или продать, а также необходимыми для этого ресурсами. Кроме того, важно продемонстрировать намерение продолжать разработки до достижения результата. Достаточность ресурсов можно показать в развернутом бизнес-плане. Если при реализации проекта используются заемные средства, одним из подтверждений будет гарантия кредитора. Во-вторых, компания должна быть готова разъяснить, какие будущие экономические выгоды принесет ей использование объекта. Например, она может доказать наличие рынка сбыта для самого объекта или производного продукта. Если же объект предназначен для собственных нужд компании, нужно подтвердить его полезность в этом качестве. В-третьих, в процессе разработки объекта компания должна быть способна учитывать расходы, относящиеся к его созданию, обособленно. В МСФО 38 признается, что многие организации располагают такими системами калькулирования затрат, которые позволяют это сделать.

Очевидно, что при создании нематериального актива силами компании нужно более подробно и содержательно обосновать его признание, чем при иных способах приобретения. С другой стороны, предпосылки для отражения такого актива возникают уже с момента открытия фазы разработок. Если компания провела фазу исследований и пришла к выводу, что результаты позволяют создать нематериальный актив, она может составить проект таких работ. Все расходы по проекту допускается не рассматривать как текущие, а капитализировать в стоимости будущего актива. Для этого нужно, чтобы проект подпадал под классификацию разработок, а также подразумевал возможность создания нематериального актива. Окончательно стоимость актива сформируется все же по окончании работ, когда будут учтены все расходы. Но это не означает, что в процессе их выполнения сумма уже затраченных средств не может быть надежно оценена.

Если актив создается не в результате разработок (например, торговая марка), его капитализация не допускается. Считается, что расходы на создание таких активов невозможно отделить от расходов на развитие компании.

Порядок признания по РСБУ

ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н) не устанавливает дополнительных ограничений для нематериальных активов, созданных организацией. Они признаются на общих основаниях. В отличие от МСФО 38, ПБУ 14/2000 не регулирует ни учет выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), ни учет их результатов.

Положение не применяется к НИОКР, не давшим положительного результата, не законченным и не оформленным в установленном порядке (п. 2 ПБУ 14/2000). Исходя из формальной логики, оно должно применяться к работам, законченным, оформленным в установленном порядке и давшим положительный результат. Однако далее в положении нет упоминаний об особенностях учета таких объектов. Следовательно, этот документ распространяется только на те результаты НИОКР, которые удовлетворяют установленным критериям признания (п. 3 ПБУ 14/2000).

Методология учета расходов на НИОКР, а также их результатов, не подпадающих под определение нематериального актива по ПБУ 14/ 2000, содержится в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н). Это положение касается работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные либо не подлежащие правовой охране (п. 2 ПБУ 17/02). Расходы на них будут признаваться только при наличии следующих условий (п. 7 ПБУ 17/02):

• их сумма может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ;
• использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
• использование результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть продемонстрировано.

Следует обратить внимание на то, что существует Положение о государственной регистрации и учете открытых НИОКР, утвержденное приказом Миннауки России от 17 ноября 1997 г. № 125. Согласно ему, все научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы должны быть зарегистрированы во Всероссийском научно-техническом информационном центре (п. 1.2). Это еще одно условие для того, чтобы выполняемые работы приобрели статус НИОКР.

Если результаты работ соответствуют всем установленным требованиям, то информацию о произведенных расходах надо учитывать в качестве вложений во внеоборотные активы. Единицей бухгалтерского учета НИОКР является инвентарный объект – совокупность расходов по выполненной работе. Обратите внимание: объект регулирования ПБУ 17/02 не объявляется нематериальным активом. Однако счет вложений во внеоборотные активы не предназначен для ведения инвентарного учета. Он относится к группе калькуляционных счетов и служит для обобщения информации о вложениях в объекты, которые впоследствии будут приняты на учет в качестве таких активов.

Возникает вопрос: на каком счете нужно вести учет расходов на НИОКР, удовлетворяющих требованиям ПБУ 17/02? Минфин в приказе от 7 мая 2003 г. № 38н сообщил, что нужно открывать субсчета к счету 04 «Нематериальные активы» – по видам нематериальных активов и по расходам на НИОКР. В результате возникла двойственная ситуация. С одной стороны, эти расходы не относятся к нематериальным активам ни по ПБУ 17/02, ни по ПБУ 14/2000. С другой стороны, они подлежат отражению на счете нематериальных активов.

Сравнение требований

В системе критериев ПБУ 17/02 есть сходство с методологией МСФО 38, однако акценты расставлены иначе. В МСФО ключевым является профессиональное суждение руководства компании по перечисленным в стандарте критериям признания создаваемого актива. Причем требования предъявляются как к объекту разработок, так и к их субъекту (организации). В ПБУ 17/ 02 большинство критериев сведено к требованию продемонстрировать использование результата НИОКР. При этом российский стандарт задает более жесткие рамки, детализируя объект учета исключающими нормами.

В отличие от ПБУ 17/02 нормы МСФО 38 распространяются только на те НИОКР, которые имеют характер разработок, но зато с момента обоснования проекта и начала работ. Кроме того, не допускается создание нематериального актива иным путем, чем разработки.

В ПБУ граничным критерием является не принадлежность к исследованиям либо разработкам. Объект регулирования ПБУ 17/02 представляет собой расходы на законченные и давшие положительные результаты зарегистрированные НИОКР, не приведшие к созданию НМА. Этот объект может возникнуть лишь по окончании работ (одно из требований – наличие акта приемки). Кроме того, формально он не причисляется к нематериальным активам.

Рассмотрим различие методик МСФО и РСБУ на конкретном примере.

Пример

Компьютерная фирма разрабатывает новый носитель информации. В течение полугода она искала приемлемый стандарт записи, на что израсходовала 200 000 у. е. Работы по разработке самого носителя на его основе заняли следующие шесть месяцев, расходы составили 400 000 у. е. По их окончании фирма может приступить к выпуску носителей, которые собирается производить в течение шести лет (к этому сроку ожидается появление нового поколения носителей). Патентование полученных результатов не планируется.

В МСФО процесс поиска стандарта записи признается фазой исследований. Все затраты на этом этапе списываются в расходы текущих периодов (прибыль года уменьшается на 200 000 у. е.). Расходы на разработку признаются нематериальным активом первоначальной стоимостью 400 000 у. е. и сроком полезного использования шесть лет.

В РСБУ до окончания работ, которые в данном случае не разделяются на две фазы, нельзя признать внеоборотный актив на основании ПБУ 17/02. Организация может самостоятельно разработать способ учета расходов на незаконченные НИОКР и закрепить его в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). В процессе проведения работ расходы на них не уменьшают текущий финансовый результат. К моменту окончания работ сумма затрат будет равна 600 000 у. е. Она составит первоначальную стоимость внеоборотного актива «расходы на НИОКР», учитываемого на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы». Срок полезного использования такого актива не может превышать пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).

Что включается в стоимость актива

Елена Солдатова, управляющий директор департамента МСФО «ПРАДО Банкир и Консультант»

«Стоимость нематериальных активов, созданных на предприятии, получается путем капитализации понесенных прямых затрат. К ним относятся расходы на материалы и услуги, на оплату труда (включая социальные начисления), накладные расходы. Скорее всего сюда можно отнести и затраты по амортизации используемых основных средств, а также патентов и лицензий, необходимых для создания нематериального актива. Если компания изберет соответствующую учетную политику, капитализироваться будут и затраты по обслуживанию кредитов. Накладные расходы, связанные с непродуктивным использованием ресурсов, и административные затраты, напрямую не относящиеся к создаваемому активу, не капитализируются».

Виктория Ржаницына, главный бухгалтер бизнес-центра