Совет директоров как способ налоговой оптимизации

Многие акционерные общества сейчас готовятся к проведению годового собрания акционеров. А на нем обязательным вопросом повестки дня будет избрание членов совета директоров и ревизионной комиссии на предстоящий финансовый год. Как известно, любой труд должен быть оплачен. Не исключение и управляющие функции, которые возложены на совет директоров. Поэтому редкое акционерное общество не выплачивает вознаграждение его членам. Основанием для этого является решение, принятое акционерами. Именно они определяют размер и периодичность подобных выплат (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Однако вопрос, какие налоги платить с сумм выплачиваемых вознаграждений — собственников компании, как правило, не волнует. Ведь разбирать налоговые последствия — прерогатива главбуха. Ему и адресована эта статья.

Налоговый учет не избавит от хлопот

Непраздный вопрос: можно ли учесть вознаграждения совету директоров при расчете налога на прибыль? По мнению налоговых работников, такие выплаты можно учитывать в составе расходов только при наличии трудовых или гражданско-правовых договоров (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 2 октября 2003 г. № 26-12/54498, от 30 октября 2003 г. № 28-11/60729). В противном случае вознаграждение членам совета директоров налогооблагаемую прибыль не уменьшает. В очередной раз об этом напомнил Минфин в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/1/1. Свой вывод финансисты аргументировали ссылкой на пункт 21 статьи 270 Налогового кодекса, согласно которому любые виды вознаграждений, помимо предусмотренных трудовыми договорами, в состав налоговых расходов не включаются.

Однако такая точка зрения далеко не бесспорна. В Налоговом кодексе есть немало оснований, прямо указывающих на возможность отнесения выплат членам совета директоров к налоговым расходам. Во-первых, учесть выплачиваемые суммы можно на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса как расходы на управление предприятием, поскольку совет директоров является управляющим органом акционерного общества (п. 1 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Во-вторых, можно включить выплаты членам совета директоров в состав внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК).

Следует отметить, что в арбитражной практике однозначного подхода к решению данного вопроса нет. Так, некоторые судьи поддерживают позицию контролеров, указывая, что оснований для учета подобных сумм при расчете налога на прибыль 25-я глава Налогового кодекса не содержит (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 21 июля 2004 г. № А36-242/2-03, ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2004 г. № А52/2247/2003/2). Однако многие арбитры такого мнения не разделяют и признают расходы компаний на выплату вознаграждения членам совета директоров, наблюдательного совета, а также ревизионной комиссии экономически оправданными. Ведь фактически эти управленческие органы получают вознаграждение за то, что руководят деятельностью фирмы (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. № А82-8302/2003-14).

Итак, у компании есть основание для уменьшения налогооблагаемой прибыли на размер выплат членам совет директоров. Но стоит ли пользоваться такой возможностью должно решить руководство компании. Очевидно, что приняв такие затраты при расчете налога на прибыль, фирма рискует оказаться в суде.

"Зарплатные" налоги

При фактической выплате вознаграждения членам совета директоров компании нужно удержать налог на доходы (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК). Это утверждение нареканий не вызывает. А вот с единым социальным налогом дело обстоит сложнее. В прошлом году Высший Арбитражный Суд решил, что на выплачиваемые совету директоров суммы вознаграждения фирма должна начислить ЕСН (постановление от 26 июля 2005 г. № 1456/05). Данное решение вызвало массу споров среди экспертов. Дело в том, что законодательно не определено, какие отношения возникают между советом директоров и компанией. Многие юристы считают, что их нельзя квалифицировать ни как трудовые, ни как гражданско-правовые. Подтверждается это и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 февраля 2004 г. № А52/2367/2003/2). Кроме того, социальный налог рассчитывается с выплат гражданам, заключившим с компанией трудовой, гражданско-правой или авторский договоры (ст. 236 НК). А с членами совета директоров ни один из этих договоров не заключается. Аналогичного мнения придерживается и Минфин (письмо от 16 ноября 2001 г. № 04-04-07/192).

Однако судьи ВАС пришли к иному выводу. Они указали, что деятельность совета директоров регулируются нормами гражданского законодательства (ст. 103 ГК). А значит, отношения между его участниками и фирмой являются гражданско-правовыми. Закон же связывает выплату вознаграждения с выполнением ими управленческих функций. Выходит такие выплаты попадают под обложение ЕСН. Отметим, что избежать указанного спора можно, выплачивая вознаграждение членам совета директоров за счет чистой прибыли. В этом случае в базу по ЕСН подобные суммы не включаются (п. 3 ст. 236 НК). Соответственно не нужно платить и пенсионные взносы, ведь у них база с соцналогом одинаковая (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Как видите, своим решением ВАС предоставил коммерсантам право выбора: либо учесть выплаты директорам в налоговых расходах и заплатить ЕСН, либо не уменьшать свои налоговые доходы и не начислять соцналог. Учитывая, что при расчете единого социального налога применяется регрессивная шкала ставок, а суммы вознаграждений, как правило, велики, многие предпочтут заплатить ЕСН.

Что касается взносов "по травме", их платить не придется. Дело в том, что такие взносы начисляют только на зарплату работников или на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, если в них прямо предусмотрена уплата взносов (п. 3 постановления правительства от 2 марта 2000 г. № 184). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 5 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ, социальному страхованию подлежат только лица, выполняющие работу по трудовым договорам. На выплату вознаграждений членам совета директоров эти условия явно не распространяются. Согласны с этим и суды (постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2004 г. № Ф09-2908/04-АК).

Расходы представительские и не только

Затраты фирмы на прием и обслуживание прибывших членов совета директоров, считаются представительскими расходами (п. 2 ст. 264 НК). Причем они уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от того, где проводилось заседание.

Учесть в расходах можно и ряд других затрат на проведение собрания акционеров (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК). Например, это касается платы за аренду помещений, затрат на подготовку и рассылку информации, необходимой для заседания, а также "иных расходов, непосредственно связанных с проведением собрания". Как видите, перечень открыт. Это является поводом для споров с инспекторами. Например, возникает вопрос: можно ли принять на этом основании оплату проезда к месту заседания? Судьи ответили на него не в пользу коммерсантов. Они согласились с контролерами, что такие выплаты базу по налогу на прибыль не уменьшают (постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2004 г. № Ф09-2500/04-АК). Однако на вполне законных основаниях к "иным расходам" можно отнести практически любые затраты, связанные с заседанием совета директоров, но не подпадающие под определение "представительские". Ведь именно совет директоров проводит подготовку к общему собранию акционеров и утверждает повестку дня (ст. 65 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

С. Серегина, консультант по корпоративному праву