Оценить незавершенку по-новому

Напомним, что это право фирмам дает статья 5 Налогового кодекса. Дело в том, что выбор другого порядка учета, предлагаемый обновленными статьями 318 и 319 Налогового кодекса, связан с появлением у компании новых обязанностей. А это однозначно является ухудшением положения налогоплательщика, которое обратной силы не имеет. Законодатели не должны заставлять компании выполнять новые обязанности раньше, чем наступит 1-е число нового налогового периода. В нашем случае это 1 января 2006 года. Подробнее об этом «Расчет» писал в октябрьском номере за 2005 год.

Бухучет по отраслевым правилам

Перечень прямых расходов в налоговом учете раньше был закрытым (старая редакция п. 1 ст. 318 НК). В него входили лишь затраты на сырье, материалы, комплектующие изделия для производства, расходы на оплату труда основного персонала, ЕСН, а также амортизация по основным производственным средствам.

В бухгалтерском учете картина иная. Точного перечня прямых расходов там никогда не было. Так, на счете 20 «Основное производство» правилами бухучета предписано учитывать стоимость производственных запасов, расходы на оплату труда, а также все расходы, которые связаны с выпуском продукции (инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Конкретный список прямых затрат компании определяют самостоятельно в своей учетной политике. Причем для каждой отрасли в бухучете сложились свои правила. Например, при производстве научно-технической продукции в прямые расходы рекомендовано включать затраты по работам, выполняемым сторонними фирмами (п. 10 Типовых методических рекомендаций, утв. Миннауки от 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46). В строительных организациях к прямым расходам принято относить затраты на субподрядные работы (п. 4.37 Типовых методических рекомендаций, утв. Минстроем от 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7). А на предприятиях цветной металлургии прямыми считаются расходы на электроэнергию. Ведь в этой отрасли они могут составлять свыше 60 процентов всех затрат.

Во всех этих случаях неизбежно возникала разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Поправки, внесенные в статью 318 Налогового кодекса Законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, дают хорошую возможность эту разницу устранить. Рассмотрим, как это сделать.

Расходы – под одну гребенку

Первое, что приходит в голову, это сделать списки прямых расходов одинаковыми в обоих учетах. Однако прежде чем переписывать учетную политику, обратите внимание на следующие моменты.

Сближение учетов в этом случае будет связано с расширением перечня прямых расходов, который дает Налоговый кодекс (подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 318 НК). При этом некоторые затраты будут «переквалифицированы» из косвенных в прямые. Это значит, что они уже не уменьшат налог на прибыль сразу в момент их возникновения. А будут списываться частями.

К тому же в бухгалтерском и в налоговом учете одни и те же прямые затраты могут отличаться по величине. Возьмем такой пример. Нередко фирмы закупают сырье и материалы в других регионах. Для этого они направляют своих сотрудников в командировку. В бухучете фирма может включить затраты на такие командировки в стоимость закупленного сырья, тем самым отнеся их к прямым расходам (инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). В налоговом учете такие затраты раньше надо было учитывать как прочие (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК).

Допустим, с 2006 года бухгалтер решил по аналогии с бухучетом сделать их прямыми. Однако не забудьте, что расходы на командировки в части суточных только в бухгалтерском учете признаются в полном объеме. В налоговом учете есть нормы, утверждаемые правительством (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК). Получается, что величины расходов не совпадут. Следовательно, разной будет и прибыль. А это приведет к появлению временной разницы, от которой бухгалтер и хотел избавиться.

Также не забудьте о том, что налоговый учет должен быть достоверным. Такое требование закреплено в статье 313 Налогового кодекса. Поэтому необоснованно менять перечень прямых расходов нельзя. Однако как понять, какие перемены можно считать обоснованными, а какие нет? Начальник отдела Управления налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов считает, что бухгалтеры должны решить это сами. «При этом нужно оценивать, насколько эти расходы влияют на производство, – пояснил Владислав. – Опираться нужно на отраслевую принадлежность».

Самостоятельное распределение

Теперь разберемся с порядком распределения прямых расходов между изготовленной продукцией и незавершенным производством (то есть с продукцией, которая не прошла всех стадий обработки). Он прописан в пункте 1 статьи 319 Налогового кодекса.

Раньше этот порядок был строго определен. Например, на производствах, связанных с обработкой сырья, прямые расходы нужно было распределять пропорционально остатку сырья в количественном выражении. Этот способ был удобен далеко не всем. Так, компания может производить несколько видов продукции из неодинакового сырья. Количество одного может измеряться в метрах, другого – в килограммах. В таких случаях для каждого вида сырья приходилось составлять отдельный расчет.

Теперь у предприятий есть возможность выбрать и закрепить в учетной политике для расчета налога на прибыль методы распределения, которые применяются в бухгалтерском учете. Например, на практике используют распределение прямых расходов пропорционально выручке от реализации готовой продукции или пропорционально размеру заработной платы основных производственных рабочих, или их среднесписочной численности.

Такое сближение бухгалтерского и налогового учета незавершенки, безусловно, будет выгодным. Ведь в этом случае налоговый учет можно будет вести по данным бухгалтерского учета. Это значительно упростит работу по заполнению налоговых регистров. Уменьшится работа и у бухгалтеров компаний, которые применяют ПБУ 18/02.

«Неправильные» остатки

Итак, с новыми правилами работы разобрались – прописали в учетной политике. Но в учете остается незавершенка, которая подсчитана по старым правилам. Пересчитать ее невозможно, так как 2005 год уже «закрыт». Все косвенные расходы успешно были учтены в расходах прошлых периодов.

«Остатки незавершенного производства, сформированные по другим правилам, надо рассматривать в качестве прямого расхода в следующем периоде, – разъяснил Владислав Синилов. – Со временем этот входящий показатель снизится до нуля и в расчете останется только незавершенка, подсчитанная по новому порядку».

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

Передумать можно через два года

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, установленный учетной политикой, должен применяться не менее двух лет. Это значит, что, утвердив его на 2006 год, скорректировать механизм распределения прямых затрат можно будет не раньше чем с 1 января 2008 года. Такое правило установлено в пункте 1 статьи 319 Налогового кодекса.

Сокращение прямых расходов надо обосновать

Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги «Годовой отчет – 2005»: «В статье 318 Налогового кодекса сказано: “Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством”. Это значит, что, составляя учетную политику на 2006 год, список прямых расходов можно урезать. То есть “переквалифицировать” часть расходов, которые раньше считались прямыми, в косвенные. Это поможет сэкономить на налоге на прибыль. Ведь косвенные расходы в отличие от прямых можно сразу списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако не забудьте: налоговые инспекторы обязательно обратят внимание на такое существенное изменение в учете. Поэтому свое решение вам придется как следует обосновать».

Ирина ИСАЕВА